企业会计准则讲解 《企业会计准则讲解（2010版）》Word版

企业会计准则讲解财政部会计司编写组人 民 出 版 社企业会计准则发布实施已有四年，财政部会计司组织编写的《企业会计准则讲解2006》、《企业会计准则讲解 2008》对准则的贯彻实施起到了十分重要的作用。在《企业 会计准则讲解 2008》出版至今两年多的时间里，财政部印发了企业会计准则相关解释， 国际财务报告准则部分项目也作了修改，企业合并、长期股权投资、金融工具及金融风 险的列报、公允价值的披露、保险合同会计处理、财务报表中引入其他综合收益、分部 报告等实务发生了重要变化，需要修改讲解相关内容和实例。根据上述情况，我们以《讲 解》原有框架及其内容为基础，进行了较为全面的梳理、补充和完善，形成了《企业会 计准则讲解 2010》。该书对更好地贯彻实施企业会计准则、尤其是做好财务报告编报工 作具有重要的现实指导意义，可作为上市公司和非上市大中型企业、会计师事务所及有 关方面从事会计实务工作的工具书。财政部会计司编写组2010 年 10 月关于中国企业会计准则体系建设与实施的若干问题 7关于企业会计准则体系建设、趋同、实施与等效问题 20第一章 基本准则 1第一节 基本准则概述 1第二节 财务报告目标、会计基本假设和会计基础 2第三节 会计信息质量要求 5第四节 会计要素及其确认与计量原则 7第五节 财务报告 13第二章 存 货 15第一节 存货概述 15第二节 取得存货的计量 15第三节 发出存货的计量 18第四节 期末存货的计量 19第五节 新旧比较与衔接 24第三章 长期股权投资 25第一节 长期股权投资概述 25第二节 长期股权投资的初始投资成本 26第三节 长期股权投资的后续计量 29第四节 长期股权投资核算方法的转换及处置 36第五节 共同控制资产及共同控制经营的核算 41第六节 新旧比较与衔接 42第四章 投资性房地产 44第一节 投资性房地产概述 44第二节 投资性房地产的会计处理 46第三节 投资性房地产后续计量模式的变更 53第四节 新旧比较与衔接 54第五章 固定资产 55第一节 固定资产概述 55第二节 固定资产的初始计量 56第三节 固定资产的后续计量 63第四节 固定资产的处置 66第五节 新旧比较与衔接 68第六章 生物资产 69第一节 生物资产概述 69第二节 生物资产的初始计量 70第三节 生物资产的后续计量 74第四节 生物资产的收获与处置 77第五节 新旧比较与衔接 82第七章 无形资产 83第一节 无形资产概述 83第二节 无形资产初始计量 84第三节 内部研究开发费用的确认和计量 86第四节 无形资产的后续计量 89第五节 无形资产的处置 91第六节 新旧比较与衔接 92第八章 非货币性资产交换 94第一节 非货币性资产交换概述 94第二节 非货币性资产交换的确认和计量 94第三节 非货币性资产交换的会计处理 97第四节 新旧比较与衔接 105第九章 资产减值 106第一节 资产减值概述 106第二节 资产可收回金额的计量 107第三节 资产减值损失的确认与计量 112第四节 资产组的认定及减值处理 113第五节 商誉减值测试与处理 118第六节 新旧比较与衔接 120第十章 职工薪酬 122第一节 职工薪酬概述 122第二节 职工及职工薪酬的范围 122第三节 职工薪酬的确认和计量 124第四节 新旧比较与衔接 133第十一章 企业年金基金 135第一节 企业年金基金概述 135第二节 企业年金基金缴费 138第三节 企业年金基金投资运营 139第四节 企业年金基金收入 143第五节 企业年金基金费用 144第六节 企业年金待遇给付及企业年金基金净资产 146第七节 企业年金基金财务报表 149第十二章 股份支付 153第一节 股份支付概述 153第二节 股份支付的确认和计量 154第三节 新旧比较与衔接 164第十三章 债务重组 166第一节 债务重组概述 166第二节 债务重组的会计处理 166第三节 新旧比较与衔接 171第一节 或有事项概述 172第二节 预计负债的确认和计量 174第三节 新旧比较与衔接 180第十五章 收入 182第一节 收入概述 182第二节 销售商品收入 182第三节 提供劳务收入 193第四节 让渡资产使用权收入 198第五节 新旧比较与衔接 199第十六章 建造合同 200第一节 建造合同概述 200第二节 合同成本 201第三节 合同收入与合同费用 203第四节 新旧比较与衔接 209第十七章 政府补助 210第一节 政府补助概述 210第二节 政府补助的会计处理 211第三节 新旧比较与衔接 214第十八章 借款费用 216第一节 借款费用概述 216第二节 借款费用的确认 216第三节 借款费用的计量 219第四节 新旧比较与衔接 222第十九章 所得税 224第一节 所得税会计概述 224第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异 225第三节 递延所得税负债及递延所得税资产 232第四节 所得税费用的确认和计量 238第五节 新旧比较与衔接 242第二十章 外币折算 244第一节 外币折算概述 244第二节 记账本位币的确定 244第三节 外币交易的会计处理 246第四节 外币财务报表的折算 253第五节 新旧比较与衔接 261第二十一章 企业合并 262第一节 企业合并概述 262第二节 同一控制下企业合并的处理 264第三节 非同一控制下企业合并的处理 273第四节 新旧比较与衔接 285第二十二章 租赁 287第一节 租赁概述 287第二节 承租人的会计处理 289第三节 出租人的会计处理 294第四节 售后租回的会计处理 299第五节 新旧比较与衔接 302第二十三章 金融工具确认和计量 304第一节 金融工具概述 304第二节 金融资产和金融负债的分类 306第三节 金融资产和金融负债的确认 310第四节 金融资产和金融负债的计量 311第五节 嵌入衍生工具的确认和计量 324第六节 金融资产减值 328第七节 新旧比较与衔接 334第二十四章 金融资产转移 336第一节 金融资产转移概述 336第二节 金融资产转移的确认和计量 337第三节 新旧比较与衔接 350第二十五章 套期保值 352第一节 套期保值概述 352第二节 套期工具和被套期项目 353第三节 运用套期保值会计的条件 356第四节 套期保值确认和计量 359第五节 新旧比较与衔接 368第二十六章 原保险合同 369第一节 原保险合同概述 369第二节 原保险合同收入的确认和计量 372第三节 原保险合同准备金的确认和计量 373第四节 原保险合同成本的确认和计量 378第五节 新旧比较与衔接 381第二十七章 再保险合同 383第一节 再保险合同概述 383第二节 分出业务的会计处理 385第三节 分入业务的会计处理 391第四节 新旧比较与衔接 393第二十八章 石油天然气开采 395第一节 石油天然气开采概述 395第二节 石油天然气开采的确认和计量 396第三节 新旧比较与衔接 401第二十九章 会计政策、会计估计变更和差错更正 402第一节 会计政策、会计估计和前期差错概述 402第二节 会计政策变更 405第三节 会计估计变更 410第四节 前期差错更正 411第五节 新旧比较与衔接 414第三十章 资产负债表日后事项 415第一节 资产负债表日后事项概述 415第二节 资产负债表日后调整事项的会计处理 417第三节 资产负债表日后非调整事项的处理 421第四节 新旧比较与衔接 423第三十一章 财务报表列报 424第一节 财务报表列报概述 424第二节 财务报表列报的基本要求 424第三节 资产负债表 427第四节 利润表 433第五节 所有者权益变动表 438第六节 附 注 443第七节 新旧比较与衔接 445第三十二章 现金流量表 446第一节 现金流量表概述 446第二节 现金流量表编制 449第三节 现金流量表附注 457第四节 新旧比较与衔接 461第三十三章 中期财务报告 462第一节 中期财务报告概述 462第二节 中期财务报告编制 462第三节 新旧比较与衔接 471第三十四章 合并财务报表 472第一节 合并财务报表概述 472第二节 合并资产负债表 477第三节 合并利润表 500第四节 合并现金流量表 506第五节 合并所有者权益变动表 512第六节 新旧比较与衔接 517第三十五章 每股收益 519第一节 每股收益概述 519第二节 基本每股收益 519第三节 稀释每股收益 521第四节 每股收益的列报 526第五节 新旧比较与衔接 528第三十六章 分部报告 529第一节 分部报告概述 529第二节 报告分部的确定 529第三节 分部信息的披露 534第四节 新旧比较与衔接 538第三十七章 关联方披露 539第一节 关联方披露概述 539第二节 关联方关系的认定 539第三节 关联方交易 542第四节 关联方的披露 543第五节 新旧比较与衔接 543第三十八章 金融工具列报 545第一节 金融工具列报概述 545第二节 权益工具的确认和计量 545第三节 金融工具披露 552第四节 新旧比较与衔接 565后 记` 566关于中国企业会计准则体系建设与实施的若干问题财政部副部长 王军 在“十一五”规划的开局之年,中国企业会计准则体系正式发布,并从 2007 年 1 月1 日起在上市公司范围内实施,鼓励其他企业执行。这是财政、会计工作贯彻落实科学 发展观、服务改革开放和经济社会发展的重大举措,顺应了我国市场经济发展的要求, 实现了与国际财务报告准则的实质趋同,对于维护市场经济秩序,完善市场经济体制,保障社会公众利益,促进社会和谐具有重要意义。一、什么是会计准则 我国明确地提出会计准则的概念，并将其作为一个重要的会计理论问题进行研究，是上世纪 70 年代末和 80 年代初在会计学术界开始的。一直以来,对何为会计准则,会计学者们从不同角度有多种看法。有人认为，会计准则是关于一般通用的会计规则的 公共合约；也有人认为,会计准则是为实现财务报告目标而约定的一种技术手段；还有人认为,会计准则是政治程序的产物。对会计准则之所以有不同理解,主要是各自看问题的角度不同。我以为,至少可从以下三个方面总体把握“会计准则”的内涵:第一,会计准则是反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计技术标准,是生成和提供会计信息的重要依据；第二,会计准则是资本市场的一种重要游戏规则,是实现社会资源优化配臵的重要依据；第三,会计准则是国家社会规范乃至强制性规范的重要组成部 分,是政府干预经济活动、规范经济秩序和从事国际经济交往等的重要手段。正因为如此，世界各国越来越重视会计准则建设并注重发挥其在社会经济活动中的作用。有学者认为,会计审计准则、企业内部控制以及政府监管,是促进资本市场健康发展的三大 支柱。这种说法并不为过。会计准则体系作为技术规范，有着严密的结构和层次。中国企业会计准则体系,由三部分内容构成:一是基本准则,在整个准则体系中起统驭作用,主要规范会计目标、会 计假设、会计信息质量要求、会计要素的确认、计量和报告原则等。基本准则的作用是指导具体准则的制定和为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供处理原则；二是38 项具体准则,主要规范企业发生的具体交易或事项的会计处理；三是会计准则应用指 南,主要包括具体准则解释和会计科目、主要账务处理等,为企业执行会计准则提供操作性规范。这三项内容既相对独立,又互为关联,构成统一整体。二、为什么要制定会计准则我国会计准则建设,始终与建立和完善社会主义市场经济体制相互联系、相互促 进。上个世纪 90 年代初,为适应建立市场经济体制的客观要求,我们制定了“两则”“两制”,标志着我国会计由计划经济模式向市场经济模式转换,实现了我国会计与国际会计惯例的初步协调；随后,我们修改完善了会计制度，制定了 16 项具体会计准则。在 这种情况下，为什么还要搞企业会计准则体系建设呢？从根本上讲，是因为经济全球化进入了一个新的发展时期，我国市场经济又进入了一个新的发展阶段。会计准则发展必须顺时应势、创新趋同。 一是适应经济发展进程的需要。一方面，会计准则体系必须适应经济市场化程度的要求。经过将近 30 年的改革开放,我国经济的市场化程度已经大大提高。据有关专家测算，2003 年我国经济的市场化指数为 73.8%，不仅超过了市场经济临界水平，而且属于快速发展的市场经济国家,相信今后几年我国经济市场化程度还会有进一步的提高；另一方面,经济全球化也对会计准则体系提出了更高的要求。近年来,尤其是我国加入 WTO 以来，我国经济无论是在广度还是深度上都快速地融 入到了世界经济体系,进出口贸易保持快速增长,国际贸易总量稳居世界第三位。迫切需要有一套公认、一致、科学的会计标准来规范企业会计行为,确保生成公开透明、高质量的会计信息，促进企业的国际经贸交流和投融资活动。 二是完善市场经济体制的需要。市场经济的建设，一要靠诚信,二要靠法制,两者不可或缺,但都与会计密切相关。如果会计标准不统一、不协调,企业提供的会计信息也就不可靠、不可比,会计师事务所出具的审计报告也无法对企业会计信息质量提供合 理保证。这必然会大大增加交易成本，影响市场规范运作和效率。因此,建立高质量的企业会计准则体系,有利于确保会计信息的真实、可比、有用;有利于降低交易成本;有利于促进资金有效流动,推动产业升级,避免无效投资和资源浪费;有利于深化企业改 革、金融改革和资本市场的健康发展,也是完善社会主义市场经济体制的必然要求。三是维护社会公众利益的需要。会计信息质量的高低，直接影响投资者对资本市场的信心,直接影响社会公众的切身利益。以提高会计信息质量、服务投资者经济决策 为目标,按照国际会计惯例设计的会计确认、计量和报告标准,不仅使会计准则本身更加科学,更符合国际规范,而且有利于进一步强化对信息供给者的硬性约束,有利于有效维护投资者的知情权,有利于 社 会公 众 作 出 理 性决 策 ， 从而 为 维 护 自身 合 法 利益 提供 更 好的 制 度 保证。四是加强政府对市场监管的需要。市场经济的发展需要政府不断调整、完善职能,一方面尽可能减少对市场的直接干预,另一方面又需要政府承担更多的 公共责任,对市场行为和市场经济秩序进行恰当、必要的监管。建立高质量的企业会计准则体系,可以为政府监管部门和有关经济管理部门提供更加科学有效的评判准绳和 衡量标准,同时还有利于提高整个经济管理工作的质量和效率,不断规范市场经济秩序,提升政府驾驭市场经济的能力,更好地发挥政府维护社会公平与效率的职能作用。 五是提高我国对外开放水平的需要。经济全球化趋势的深入发展和信息技术的日新月异,越来越凸显出会计作为国际通用的商业语言的重要性。语言不通,没法打交道、做生意、谈合作。随着我国经济与世界经济相互联系、相互依存和相互影响程度的日 益加深,迫切需要我们从深化经贸合作、维护国家利益和谋求长远发展的大局出发,在认真总结我国会计改革实践经验的基础上,大胆借鉴国际通行规则,不断完善会计准则,为深入实施“请进来”和“走出去”战略,扩大互利合作、实现共同发展提供标准趋同、 可比互通的统一信息平台,进一步优化我国投资环境,全面提高对外开放水平。六是推进我国会计国际化的需要。我国经济在国际舞台中正扮演着越来越重要的角色,会计作为反映和监督经济活动、服务经济发展的重要基础,也应走上国际舞台,发 挥其应有的作用。这是一项具有战略意义的系统工程,而会计准则的制定是其中一项重要的基础性工作。因此,我们有必要从促进与国际趋同的会计准则制定入手,一步一个脚印,脚踏实地,全面提升我国会计人员素质和会计发展水平,提高我国会计的国际话 语权,推动我国会计的规范化和国际化。三、如何处理好中国特色与国际趋同的关系 纵观当今世界,经济一体化已成为世界经济发展的重要趋势。影响贸易的关税壁垒和非关税壁垒正在大幅度削减，贸易自由化程度越来越高；国际资本市场、跨国并购和战略联盟的发展,使资本、劳务等生产要素在全球范围内自由流通更加便捷,推动着 经济领域中包括会计标准在内的各种标准、制度的国际趋同;信息资源正在被更广泛的区域、更多的群体所分享,日益成为一种世界性的公共产品。所有这些，都对会计准则的国际趋同提出了新要求,同时也注入了新活力。 会计信息作为公共信息资源和国际通用商业语言,其相互可比、真实公允,对各国经济与世界经济的融合发展,起着不可或缺的作用。在这种背景下,国际财务报告准则的国际趋同化业已成为一种必然趋势。但是,“普遍性离不开特殊性,普遍性属于特殊 性之中”。在会计准则国际趋同过程中，我们也不能忽视国情。既要坚持中国特色，又要妥善处理好与国际财务报告准则的趋同问题。我们的原则是:第一,趋同是进步，是方向。趋同是协调的进一步深化，体现了世界经济一体化进 程的要求。任何一个不想游离于国际市场之外的经济体或组织,都不能无视准则国际趋同这一发展趋势。这就需要共同努力,尽量寻求一致。第二,趋同不是简单地等同。各国在经济环境、法律制度、文化理念以及监管水平、 会计信息使用者和会计人员素质等方面存在着不同程度的差异,不顾各国国情,不顾会计审计发展状况和环境特点,一味追求会计准则的筒单趋同,难以实现真正的趋同。 第三,趋同需要一个过程。各国国情的差异决定了合作的自愿性,需要积极且不断地研究新情况、解决新问题、创建新机制,努力追求符合国际效率、公平、主权和全球 多样性发展要求的建设机制。第四，趋同是一种互动。趋同并不意味着单向运动。它是世界各个国家之间、以及各国与国际财务报告准则理事会之间、国际财务报告准则理事会同各区域会计组织 之间,相互沟通,相互借鉴，相互认可。世界多样性特点下的国际化趋同互动是一种客观规律。遵循它,就能更好前进。否则,就会影响效率或效果。基于上述理念和认识,我们妥善处理中国特色和国际趋同的关系问题。具体的措施 包括:第一,对于国际财务报告准则的规定,只要与中国的经济环境和法律规定不冲突,同时又能与中国经济的实际情况相结合,均在中国会计准则中体现；而对于那些通常只 在发达市场经济环境和条件下才能有效运用的规定,我国会计准则采取了“适度引入”的做法,比如对投资性房地产偏重于成本计量而非公允价值计量模式。第二,对于国际财务报告准则中不太符合中国经济实际情况和监管环境的规定,中 国会计准则采用了“暂不趋同”的做法。比如,不允许长期资产减值损失转回；又比如,不将同为国有企业但没有投资关系的不同企业认定为是关联方。特别是后一点,根据互动原则,国际会计准则理事会参考我们的做法,拟对现行《国际会计准则第 24 号——关 联方披露》进行修改,相关征求意见稿已发布。第三,对于国际财务报告准则、其他国家会计准则通常不作为准则组成部分的概念框架 基本准则 ,我们将其纳入企业会计准则体系,作为该体系的重要组成部分。如果 不这样处理,在中国的法制环境下,不仅实现不了其制定初衷,也难以得到社会公众、政府监督部门的认可。第四,会计准则的行文和框架结构遵从中国法律法规的习惯,采取“章节”、“条款” 式,而不是国际财务报告准则所采用的“引言”、“目标”、“主要内容”、“披露”等方式;同时,在条文表达上,尽可能中国化、规范化和通俗化,便于理解和操作,促进实现有效趋同。四、如何制定出会计准则 会计准则体系的建设是一项专业技术性强、社会影响面广泛的系统工程,是夯实企业发展基础、规范游戏规则、完善市场经济体制的重要保证。为了确保会计准则的高 质量,规范企业会计行为,提高会计信息质量,我们扎扎实实做了以下工作:一是专门课题起步。会计准则是会计实务的提纯，是会计理论的延伸,对会计准则 理论问题研究的深度和广度决定着会计准则的质量和效用。因此，会计准则体系建设首先从准则课题研究起步。我们聘请会计准则委员会各位委员和部分咨询专家,分别主 持了数十项针对性极强的会计准则研究课题,所有准则起草人员全部参与其中。这些课题于 2005 年陆续完成、结项,课题报告普遍质量较高,资料翔实,内容丰富,兼顾中外,论述透彻,理论与实务有机结合,为后来全面铺开会计准则体系的建设奠定了较为扎实 理论基础、政策基础和技术基础。二是研究报告破题。各项会计准则立项后,我们要求每个准则项目负责人首先撰写 研究报告,在研究报告中把与该准则有关的内容说透、问题摆明、思路理清,把国际准则、美国等主要国家的准则、中国当前的实务及其存在的问题等研究透,然后再着手起草准则。撰写研究报告是每项准则起草的起点,是准则制定的必经程序。事实证明，磨 刀不误砍柴工,研究报告的起草,对于把握准则重点,提高制定效率发挥了基础作用。三是征求意见,广开言路。在准则起草过程中,我们敞开言路,鼓励争鸣,兼容并蓄,集思广益,成为保证准则质量、堵塞准则漏洞的主要手段,充分贯彻了中央提出的科学民主决策的精神。准则整个制定过程建立了一套完整的机制,始终保持公开透明,征求意见规模之大、范围之广、领域之宽为我国会计标准制定史上少见。具体做法包括：一是重视会计准则委员会委员的意见;二是寻求咨询专家的技术支持;三是集中研修,重点突破；四是向社会各界广泛征求意见；五是注重财政部内、外协调。在财政部内 部,会计司与企业司、税政司、金融司等有关司局做了大量的沟通与协调工作,形成共识;在财政部外部,虚心听取了审计署、国资委、证监会、银监会、税务总局等相关部委 的意见。通过广泛沟通,实现了会计政策与企业、金融、财政、税收、证券等政策的协调统一。四是调研测试,心中有数。在整个会计准则的起草、修改过程中,我们十分重视实 地调查研究工作，精心选择了部分有代表性的上市公司、大中型企业和会计师事务所,就准则的需求、应用等问题进行调查摸底,就每项准则规范的重点、难点进行深入的面对面交流与探讨。与此同时,还专门选择了 50 多家企业,在准则发布之前进行模拟测试,既掌握了会计准则应用中可能出现的问题,也了解了会计准则应用后可能产生的影响,切实做到了心中有数,提高了准则内容的针对性和准则应用的可操作性。 五是协调“两则”,相互校正。我国企业会计准则体系的建设与审计准则体系的建设是同步的,发布实施也是同步的。其中,企业会计准则规范企业会计确认、计量和报 告行为,审计准则规范财务报表审计和鉴证行为,两者之间相互依赖,相互促进,有着非常密切的关系。在会计、审计准则制定过程中,凡是涉及到相互交叉的内容,双方准则 制定人员都及时研究,协调一致,相互参照,相互支持,保证了准则内容的一致性、严肃性和权威性,有利于两大准则体系的有效贯彻实施。五、会计准则体系有哪些创新企业会计准则体系将理念基础、指导思想、体系设计、内容安排、技术标准等融为一 体，整个体系逻辑严密、首尾一贯，实现了我国会计准则的诸多重要创新。一是着眼提高社会经济资源的配臵效率,在财务报告目标方面,强化了会计信息决 策有用的要求。市场经济既是法制经济、产权经济,也是信息经济,高质量的会计信息是合理引导资金流动、促进资源有效配臵、保护产权的重要基础。企业会计准则体系以强调高质量会计信息的供给与需求为核心,要求财务报告在反映企业管理层受托责 任履行情况的同时,应当向投资人等会计信息使用者提供决策有用信息。这有助于提高投资和信贷决策的有效性,降低资金成本,提升经济资源配臵效率，促进市场经济健康、有序发展。 二是着眼促进企业长远可持续发展,在确认、计量和财务报表结构方面,确立了资产负债表观的核心地位，避免企业短期行为。多年来,利润表在企业财务报表体系中一直居于显要地位，利润也成为各方面考核企业管理层业绩、衡量企业盈利能力的重要 指标。但是,利润反映的毕竟只是企业某一期间的经营成果,会计准则的制定如果片面侧重于利润表,容易为一些企业留下追逐短期利益和操纵利润的空间。企业会计准则体系凸显了资产负债表的核心地位,要求企业提升资产负债信息质量,及时计提资产减值准备,如实反映资产未来经济利益,不高估资产价值；要求企业合理确认预计负债,全面反映现时义务,不低估负债和损失；要求企业采用资产负债表债务法核算企业所得税；要求企业不能继续使用不符合资产或负债定义的递延 待摊 或预提项目。企业只有在资产减去负债后的余额,即所有者权益 净资产 增加的情况下,才表明企业价值增加了,股东财富增长了,突破了传统的单纯的利润考核概念,从而促使企业着眼于企业长期战略,改善资产负债管理,优化资产和资本结构,避免眼前利益和收益超前分配,提高决策 水平。三是着眼向投资者提供更加价值相关的信息，在会计信息质量要求方面,强调了会计信息应当真实与公允兼具。会计信息质量标准的取向,对于会计政策的选择和会计要 素的确认、计量与报告要求有着直接而重大的影响。企业会计准则首次构建了较为完善的会计信息质量标准体系，除继续要求企业会计信息应当确保真实可靠、内容完整外,还要求企业会计信息应当遵循公允列报的要求，使财务报表反映企业所有重大的交 易或者事项。比如,企业会计准则要求将衍生工具交易、套期保值等资产负债表表外业务纳入表内核算,按照公允价值进行计量,能够更加公允地反映企业的财务状况和经营成果,从而向投资者提供更加价值相关的信息,大大提升会计信息的有用性,进一步规 范企业会计行为。四是着眼推动企业自主创新和技术升级,在会计政策选择方面,引入了研发费用资本化制度。企业的研发能力既决定着企业的生死存亡和核心竞争力，又是一个国家综 合经济实力与发展潜力的重要体现。企业会计准则改变了现行的研发费用全部费用化的做法,对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化，作为资产予以确认。这一政策 将大大改善那些高科技企业或者研发投入较大的企业的财务状况和业绩水平，尤其是改善企业的资本结构和资信状况,为这些企业进行融资和再融资提供便利,激励这些企 业加大对科技和研发活动的投入,促进技术升级、产品升级和产业结构调整,为落实中央提出的鼓励企业自主创新的部署和要求创造了良好的会计政策环境。五是着眼保障经济社会和谐发展,在成本核算方面,进一步完善了成本补偿制度。 成本是产品定价的依据,是利润核算的前提,是确定分配多寡及合理与否的基础。尤其是在当今经济日益市场化和竞争日趋激烈的时代 ,成本信息发挥着新的不可估量的作用,它不仅是生产、流通、消费、投资等诸环节需要首要考量的因素,也是我国在国际经 济交往中争取完全市场经济地位、迎接倾销与反倾销挑战的重要基础。企业会计准则 按照市场化和国际化的要求,进一步完善了成本补偿制度,改进了成本核算项目和方法。比如,要求企业全面核算职工薪酬费用,按照受益对象摊入成本；要求特殊企业的 资产成本中考虑预计环境恢复等资产弃臵费用，等等。企业会计准则体系将企业担负 的社会责任引入到会计系统中,将有利于更加科学、合理、全面地反映成本信息,确保 成本补偿，避免釜底抽薪，超前分配。通过会计手段来协调企业、政府、个人之间的关 系,协调经济发展、环境保护和人力资源开发等方面的关系,进一步促进和谐社会的构建 和经济的可持续发展。六是着眼提高会计信息透明度、保护投资者和社会公众利益,在信息披露方面，突 出了充分披露原则。企业会计准则体系对现行的财务报告披露要求进行了全面梳理和 显著改进,创建了较为完整的财务报告体系,突破了传统的单一会计报表的概念。按照 企业会计准则的要求，企业必须编制资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益 股 东权益 变动表和附注；附注应当提供充分、详细、及时的补充信息;企业所有控制的子公司都应当纳入合并报表范围；中期财务报告应当定期提供,并采用与年报相一致的会 计政策,等等。企业会计准则对会计信息披露时间、空间、范围、内容等的全面系统规定, 使企业财务报告的内涵与外延大大延伸,从而可以大大提高企业会计信息透明度,有效 维护投资者和社会公众的知情权,体现保护投资者和社会公众利益的基本理念,促进资 本市场健康发展,推动建立公开、公平、公正的市场经济秩序。六、如何学习好会计准则 发布企业会计准则体系的预期目标是否能够顺利实现,受多项因素的制约。其中,相关人员学习掌握好企业会计准则是关键环节之一。 谁需要学？首先，各级财税部门,审计部门,国有资产管理部门,证券、银行、保险监管机构等单位的相关人员,应当带头学。政府监督管理部门的相关人员真正学习掌握了企业会计准则,才能切实转变观念,有效地做好监管服务工作,确保会计准则有效实 施。其次,公司董事长、总经理等高级管理人员和财会人员,应当把学习会计准则摆在则,才能扎实地为客户提供审计鉴证服务,赢得客户,赢得市场。除此之外，会计理论和教育工作者,也应当学习贯彻好会计准则,为社会培养更多优秀会计人才。 怎么学？学习会计准则，重点之一在于领会会计准则精髓。会计准则的精髓是要求通过财务报告提供高质量的会计信息。这是准则体系的核 心。在资本市场中,企业编制的财务报告所反映的会计信息必须做到真实、完整、可靠和相关。企业会计处理 必须以真实的交易或事项为依据,不得虚构交易或事项,不得伪造、编造或者提供虚假 信息；必须如实反映资产负债价值,不得将不能为企业带来未来经济利益的资产长期挂账,导致企业资产的虚增；财务报告必须披露企业所有重要交易或者事项,保证披露内 容完整,不能随意遗漏或者减少应予披露的信息；所披露的会计信息必须易于验证,必 须与投资者等会计信息使用者的经济决策相关,有助于其评价过去的绩效,预测未来的 发展趋势,提高会计信息的相关性。重点之二在于正确和全面理解会计准则的关键点。一是公允价值的应用必须满足 规定的前提条件。企业应建立、健全同公允价值相关的决策体系,严格按照会计准则要 求,谨慎适度地选用公允价值计量模式。公司管理层应考虑包括活跃市场交易在内的各 种影响因素,对能否持续可靠地获取公允价值做出科学合理的评价，董事会应在充分讨 论的基础上形成决议。二是要把握好政策界限。比如，会计准则要求企业及时计提资 产减值准备,确认减值损失,如实反映资产价值,但又不允许企业多提减值准备,更不允 许企业建立秘密准备；也不允许将前期已确认的长期资产减值准备予以转回等。这就 要求有关人员要学懂弄通，全面正确理解,严格按规范操作,不可采取实用主义的态度。 三是会计信息披露要透明。会计准则站在保护投资者和公众利益的立场,对现行财务报 告的披露要求进行全面梳理和改进,创建了较为完整的财务报告体系，突破了传统的单 一的财务报表概念。这就要求有关人员在学习中,既要精通如何做好信息披露,又要学 会如何更简明扼要地分析阐述数据变化背后的主要原因。为了帮助大家全面正确地理 解会计准则,财政部会计司直接参与制定准则的同志们全力编写了这本《企业会计准则 讲解》,有关人员一定要精心研读。重点之三在于理论联系实际。要将准则规范要求与本单位会计审计实务有机结合 起来,切忌读死书、死读书。要带着问题深入学习,并将学到的东西放到实际工作中去 检验。同时，要加强相互交流,在碰撞中明辨是非,在碰撞中升华认识,在碰撞中共同提 高。要勤于思考,善于思考,由此及彼,触类旁通,举一反三。七、如何抓好会计准则培训 强化培训是确保企业会计准则有效实施的重要方面。自 2006 年 8 月以来,财政部、证监会、中国会计学会等单位,采用“一竿子插到底”的方法,相继组织了大规模的培 训,收效很好,为企业会计准则体系平稳过渡发挥了积极作用。今年和以后年度的准则培训任务仍相当繁重。各级财政部门会计管理机构、注册会计师行业组织、各有关监管部门、境内外上市公司、会计师事务所,以及各高等院校等有关方面,应当从提高会计审 计质量、维护公众利益、促进市场经济发展的高度,扎扎实实做好准则培训工作,确保会计准则的全面贯彻实施。凡事预则立,不预则废。为了确保会计准则培训工作有计划、有秩序、有成效，各 级财政部门和其他有关部门,应当在总结 2006 年准则培训工作的基础上,精心设计,统 筹规划,通盘考虑,确保今后的培训工作富有成效。一要巩固 2006 年对上市公司、具有证券从业资格的会计师事务所等单位相关人员培训效果。结合实施中遇到的问题、产生的困惑,再组织一轮温习与研讨式的培训。同时,要配合会计准则在大型国有企业稳步推开,逐步将培训对象转向国有资产管理部门、国有企业等单位的相关人员。为使培 训对象“取得真经”,要注意发挥培训的主渠道作用。二要制定具体方案一抓到底。“细 节决定成败”，准则培训是否取得实效，“细节”安排是关键，方案须周密。要根据培训对 象的变化和经验背景的不同,调整培训方式,完善培训手段,细化培训内容,注重培训效果。三要统编教材，方便学习。不仅要出版《企业会计准则讲解》,方便广大财会人员 全面、系统地了解会计准则的制定背景、难点重点、账务处理和报表列报等,还应全面 修订各级次会计从业资格、注册会计师从业资格考试大纲和教材,形成立体、全方位按 企业会计准则体系更新知识的态势。四要常抓不懈，形成制度。要把会计准则培训工 作切实与会计人员继续教育联系起来,形成制度。要善于总结培训经验, 深化培训内 容；要结合新经济业务;拓展培训范围；要结合与会计准则相关的配套法规，提升培训 层次。 努力营造主动、自愿、积极参加会计准则培训的氛围。企业作为会计准则实施主体,其理解和掌握会计准则的程度,直接影响到新旧会计 准则的平稳过渡和会计准则的有效实施。企业管理层要重视和加强会计准则培训,将其 作为改善内部管理、提升企业市场形象的基础工作来抓。董事长、总经理或厂长等企 业高层人员不仅自己要带头参加会计准则培训,还应鼓励、督促财务、内部审计等职能 部门的相关人员参加培训。企业要注意培养和发现既熟悉本企业自身业务,又精通相关 会计准则的“内部专家”。以点带面,力争使企业会计准则体系融入本企业的业务流程 和风险管理实务中。同时,还应注重完善创新机制,使高水平会计专业人才得以人尽其 才,更好地为企业服务。注册会计师作为资本市场的“警察”,重要的本领就是要精通会计准则,要比被审 计对象水平“略高一筹”。这在客观上要求注册会计师不断接受会计准则培训。注册会计师行业组织要本着为注册会计师服务好的理念，统筹规划好、切实落实好会计准则 培训工作。注册会计师事务所也应结合新独立审计准则,进一步强化会计准则内部培训,要结合审计实践中发现的问题,更新培训内容；要从提升职业判断能力出发,注重会计准则基础理论培训；要从推进事务所国际化的视角出发,加大我国会计准则和其他国家或地区会计准则相互比较的培训。八、如何确保会计准则体系平稳实施2007 年 1 月 1 日,企业会计准则体系在上市公司开始实施。目前,资本市场反映平 稳,境内投资者反映良好,得到了有关方面认可和赞赏,认为企业会计准则对于提高企业会计信息质量,完善中国市场经济体制等方面具有显著作用。 为确保企业会计准则平稳实施,各方面仍应加大力度做好相关工作,要未雨绸缪,持之以恒,不能有丝毫松懈。财政部及相关部门，应当切实做好以下工作:第一,要密切关注实施情况,及时解决发现的各种问题。财政部会计准则委员会成 立了“企业会计准则实施问题专家工作组”,密切跟踪上市公司执行准则的情况,及时研究会计准则实施过程中出现的问题,并依据基本准则 和 具 体 准 则 尽 快 提 出 解 决 意 见 。专 家 组 自 成 立 以 来 ,工作较有成效。2007 年 2 月 1 日，首次就有关问题及时对外公布了指导意见。这方面工作还应继续加强，有关问题应尽快形成解释公告，并以财政部文件形式正式发布实施。第二，要联合执法,加强监管。从 2006 年底到 2008 年上半年,有关会计准则的执 行问题是会计监督和执法的主要领域。财政部监督检查局已经把上市公司和大型企业执行企业会计准则体系的情况作为会计信息质量监督检查工作的重点。我们还将会同审 计署、国资委、证监会、银监会、保监会、国家税务总局等有关单位联合执法,提升监管力度,确保企业会计准则体系的有效实施。第三,要加强宣传，扬善惩恶。要进一步采取各种方式,加强会计准则体系及其执 行情况的宣传,尤其是通过跟踪上市公司年报、审计报告和媒体评论,根据各有关部门和行业组织监督检查的结果,科学合理地评估会计审计准则的执行情况,对于执行得好的公司和会计师事务所,要大张旗鼓地予以宣传和弘扬；对于执行得差甚至是严重违法 违规的公司和会计师事务所,要不留情面地予以曝光,加以惩处。第四，要强化配套措施建设。一要加快推进内部控制规范建设。二要加强财政会计管理信息系统建设,确保有效运转,提高监管效率,增强服务功效,以信息技术为手段,带动会计行业观念的转变与技能的提高。三要加强调查研究和经验积累,适时把实践中 的好做法、好经验上升为法律要求,逐步完善会计法和注册会计师法等。企业作为市场经济主体,是市场经济的细胞,同时也是企业会计准则体系的主要执 行者。企业会计准则体系的制定初衷和既定目标能否实现，作为主要执行者的企业最为关键。各企业应着重做好以下工作:第一,单位负责人应强化责任意识。一是要清楚地认识到,认真贯彻会计准则,着力 提高会计信息质量,是企业取信于民、立身于市的重要基础,是企业提升市场形象、增 强市场竞争力的大好机会。二是要亲自抓会计准则实施,负总责,成立精干班子,制定实施计划,明确目标,落实责任,加强监督,确保认识到位、组织到位、人员到位、工作到位。第二,要推进配套工作,健全内部控制。要在抓紧抓好会计准则学习培训工作的基 础上,扎实做好以下工作:一是要根据企业会计准则,结合本企业的经营特点和业务范围有针对性地修改、完善本企业的会计制度。二是要做好原有的会计核算软件、管理 软件升级换代和更新维护工作,确保系统升级过程中会计核算工作不断、不乱。三是要明确责任,调动和发挥内部审计人员的积极性、主动性和创造性,形成财会工作与内部审计相互监督、相互促进的良好局面。四是要以执行准则为契机，进一步重视和加强内控制度建设,使之成为防范风险、控制舞弊、提高会计信息、质量保证资产安全完整的 “防火墙”。注册会计师应当在确保企业会计准则体系有效实施中发挥重要作用。一要从维护 公众利益的高度,重视企业会计准则实施工作,主动为企业提供政策咨询和鉴证服务,把高质量的会计准则融入到日常执业中,并转化为高质量的会计信息。二要诚实守信。诚信,是会计行业生存之基、发展之本、力量之源。要牢固树立独立、客观、公正的职 业操守,大力弘扬以维护社会公众利益为己任的职业道德。要结合企业会计准则和审计准则学习培训，加强修养,恪守职业道德。三要重视和加强事务所内部技术准备工作,及时发现和解决审计鉴证服务中遇到会计准则运用问题，全面提高审计工作水平。九、如何进一步加强会计准则理论研究 会计准则要完善和发展，会计准则理论研究须先行。会计理论界历来注重会计准则研究,始终将准则相关理论问题作为重点研究课题,形成了一大批优秀科研成果,为 我国企业会计准则体系的建立提供了理论支撑,发挥了重要作用。企业会计准则体系发布实施后，要进一步加强会计准则理论研究,指导和促进企业会计准则体系不断健全和 完善。一要结合会计准则实施完善进行理论研究。相对于美国等发达市场经济国家,我国会计准则制定工作虽然起步较晚,但发展速度快,跨度大,且在许多方面呈现本国特色,有诸多理论问题需要我们深入研究。比如,我国企业会计准则体系发布实施前,上市公 司既要执行会计准则,又要执行企业会计制度或会计核算办法,层次多。现在一步到位,上市公司仅需遵从企业会计准则编制和提供财务信息。又比如,作为一个市场经济转型 国家,我国依据既定的趋同原则,妥善处理了中国国情和国际趋同关系。再比如,准则实施和完善过程中还将提出一系列理论命题,等等。所有这些,都值得总结、提升,并以此丰富我国会计准则理论内涵。二要结合资本市场发展开展准则理论研究。会计准则是资本市场发展到一定阶段 的产物。会计准则理论研究成果,又反作用于资本市场,对资本市场发展具有促进作用。当前,会计准则理论研究,应当注重会计准则经济后果研究。既要取材于资本市场，又要把握科学合理的研究方法。只有这样,会计准则研究才能为完善企业会计准则体系提 供合理的政策建议,才能反作用于资本市场,为资本市场乃至整个金融市场服务。三要结合其他相关学科开展准则理论研究。会计学科是管理学的重要组成部分，与经济学也存在密切关系。管理学中其他学科和经济学基础理论的研究成果,可以为会 计学科的发展提供养分。同时,会计学科本身的发展，也将促进管理学的发展和经济学 理论研究的升华。企业会计准则体系的发布实施，为会计学理论研究提供了更大的空间和更宽阔的视野。会计理论研究工作者,要在注重会计准则基础理论研究的同时,加 强交叉学科的研究,与其他相关学科的研究融合起来,做到相互促进、相得益彰,特别要努力为管理学、经济学的发展做出新的贡献。四要结合前瞻性、开放性研究,将中国会计准则理论提升到国际水平。企业会计准 则体系发布实施,表明中国会计准则建设迈出了历史跨越的一步,但并不意味着中国会计准则发展的停滞。随着中国市场经济的发展,会计准则必将会有新的发展、新的跨越。 从这个意义上讲,会计准则理论研究既要立足当前,又要着眼长远,要突出前瞻性、开放 性。同时,要注重提升中国会计准则理论研究的国际影响力。纵观国际会计学术界，以 中国会计准则发展为题的研究不多，形成优秀成果的就更少。随着中国经济发展对世 界经济影响的不断增强、中国企业会计准则国际地位的不断提升,中国会计改革和发展 的有关问题,必将成为国际会计研究的热点。广大会计理论研究工作者，应当抓住机会, 发挥优势,讲究方法,放眼世界，多出成果,力争把我国会计准则理论研究水平提升到国 际层次,不断扩大中国会计理论研究在国际会计界的影响力。十、如何进一步发挥企业会计准则体系的社会功效 我国企业会计准则体系确立的管理理念、核算原则、方法体系,适应经济社会发展要求,符合经济全球化和会计国际化的潮流,代表着会计改革与发展的方向。深化企业会计准则体系的宣传，扩大其对社会经济活动的调节和服务功能，更好地为我国市场经济发展服务，是今后一个时期的重要任务。第一,顺时应势，逐步扩大准则实施范围。本着稳步推进的原则,要在总结会计准 则已在上市公司平稳实施经验的基础上,适应国有企业改革、金融改革的要求，逐步扩大实施范围。2007 年在上市公司实施一年后，经过总结、调整和完善措施，2008 年推出符合条件的国有企业实施企业会计准则体系,到 2009 年争取全面推开,所有大中型企 业全面执行这套准则体系。第二,加强互动，扩大中国会计准则的国际影响。中国企业会计准则体系建设过程 中,我们始终保持与国际会计准则理事会的互动,也特别注意加强与其他国家准则制定、监管机构的交流和合作,加深了相互了解,促进了相互理解,实现了相互谅解。任何一项标准既是静止的，又是动态的,需要随着形势的变化加以完善。会计准则也处在不断发展变化中。作为处于市场经济转型时期的中国,其会计准则的发展变化应该也可以对国际财务报告准则的发展做出贡献。要在总结以往与国际会计组织和其他国家或地 区会计组织互动经验的基础上,继续加强与国际或区域会计组织的互动,积极参与会计国际事务,扩大话语权,力促国际财务报告准则充分反映中国经济现实,不断减少我国会计准则的趋同障碍,降低趋同成本,维护国家利益。 第三,积极行动,推进等效认可。目前已有 100 多个国家或地区不同程度采用了国际财务报告准则或与之趋同。如果中国会计准则能够实现与这些国家或地区会计准则的等效认可,对扩大我国经济改革开放具有重要意义。它不仅可以降低我国企业“走出去” 的成本,方便境外企业“走进来”,还可以促进我国资本市场的进一步国际化，不断提升我国的国际形象。要在注重企业会计准则体系在国内企业稳步实施的基础上,加快推进我国会计准则与欧盟、美国等资本市场较为发达国家或地区的会计准则等效工作,使中 国企业会计准则体系成为国际资本市场上认可的会计标准,成为“国际品牌”。第四，改进教育，培养高精尖会计人才。百年大计,教育为本。培养一大批具备较高专业素质、职业操守和广阔国际视野的会计审计人才,既是有效实施会计准则的需 要，也是扩大会计准则影响的重要途径。要结合会计准则的学习、宣传和实施,把会计准则作为各类型、各层次会计教育的重要内容。要继续强化全国会计审计领军人才培养工程，进一步通过政府引导和资助以及与国际会计组织合作,用不太长的时间全力打 造千名左右的领军型会计高端人才;同时,积极推动各省、各行业、各上市公司、会计师事务所、高等院校强化国际化会计人才的培养工作。第五,办好大赛，广泛宣传。今年,财政部要组织开展第三届会计知识大赛,以进一 步推动准则的宣传。要精心组织好此届知识大赛,力争通过大赛向各级领导和社会公众深入宣传会计工作、普及会计理念、扩大会计准则的社会影响，为企业会计准则体系的进一步推广实施,营造良好的舆论氛围,奠定坚实的基础。 企业会计准则体系的建立,为我们打开了开拓会计职业新境界、提升会计工作新水平、创造会计事业新辉煌的希望之门。企业会计准则体系的有效实施，将使会计工作更深更广地融入社会主义市场经济的各个领域。准则制定工作难度大，准则贯彻实施 任务更艰巨。顺势则事成,统筹则事稳,监管则事优。让我们携起手来,脚踏实地、扎扎实实把会计准则学习好、宣传好、贯彻好、完善好,更好地发挥会计工作在经济社会发展中的服务效能,以我们的勤奋、我们的拼搏、我们的奉献、我们的业绩,迎接中国经济 发展和会计事业光辉灿烂的明天!关于企业会计准则体系建设、趋同、实施与等效问题财政部会计司司长 刘玉廷从 2005 年初开始，财政部在总结会计改革经验的基础上,顺应中国市 场经济发展对会计提出的新要求,借鉴国际财务报告准则,全面启动了企 业会计准则体系建设。经过近两年的艰苦努力,建成了由 1 项基本准则、38 项具体准则和应用指南,之后，财政部根据准则实施中的问题，又先 后印发了《企业会计准则解释第 1 号》和《企业会计准则解释第 2 号》。 企业会计准则体系自 2007 年 1 月 1 日起在上市公司范围内施行，鼓励其他 企业执行。从 2008 年 1 月 1 日起，企业会计准则扩大了实施范围，包括 中央国有企业、城市商业银行等非上市银行业金融机构，非上市保险公司， 以及部分地方国有企业等，2009 年至 2010 年，还将进一步扩大准则实施 范围。预计 3 至 5 年时间，企业会计准则将在我国大中型企业全面实施。 小企业继续实施小企业会计制度，不执行企业会计准则。实施企业会计准 则的企业，不再执行原准则、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、行 业会计制度、各项专业核算办法和问题解答。一、企业会计准则体系的重要理念企业会计准则作为企业重要的管理制度，制定的一系列会计政 策，有助于促进企业可持续发展。企业会计准则在形成过程中，规定了会计要素的确认、计量等系列会计政策，始终将促进企业可持续发展作为基本出发点。比如，在无形资产 准则中，将企业的技术开发活动划分为研究阶段和开发阶段，对于符合条件的开发支出允许资本化，激励企业自主创新，技术创新对于企业的发展乃至整个产业结构优化升级和宏观经济运行的可持续性至关重要。又如， 在固定资产准则中，参照国家法律和行政法规、国际公约等，结合特殊行业特定固定资产的特点，要求企业计提弃臵费用。将弃臵费用确认为固定资产的初始成本，有利于企业将固定资产使用过程中回收的部分资金用于 承担环境保护和生态恢复的义务，避免企业成本补偿不足，确保企业将来弃臵资产时有足够的资金补偿。再如，长期股权投资中母公司对子公司投资由权益法改为成本法，主要是为了避免企业在不能取得或不能全额定取 得投资收益的情况下，出现虚增利润和超前分配，从而避免短期行为。企业会计准则作为资本市场和市场经济的重要市场规则，在财 务报告和会计信息披露方面，以满足投资者进行投资决策的需求为目标，促进投资者可持续投资。会计准则如何做到促进投资者可持续投资呢？主要是通过会计准则中 规定的披露要求加以实现的。企业会计准则中，一方面规定了确认和计量等有关会计政策；另一方面，系统地规范了财务报告体系和信息披露要求。投资者可以通过阅读和分析企业披露的财务报告和相关信息，了解和掌握 各类企业过去和现在的规模、企业价值、净资产的增值过程等状况，从而预测企业未来发展趋势，在此基础上进行理性和可持续投资。企业会计准则满足投资者可持续投资的信息披露，应当是真实可靠的， 从而增加投资者信任度，据此进行投资。实现这一目标，必须做到信息披露的高质量。比如，企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，这是高质量会计信息的基础。又如，企业对交易或事项为依 据进行确认、计量和报告，应当保持应有的谨慎。谨慎性原则贯彻会计准则的始终，从而可以有效防止企业短期行为，避免资产泡沫和利润虚增。再如，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告。 实质重于形式原则的核心是实事求是，应当深入观察事物的本质，根据交易或事项的经济实质，采用有助于企业可持续发展的会计政策，准确把握会计要素的计量属性。据此形成的会计信息才符合高质量的要求，从而满 足投资者决策的需要。在任何一个趋于成熟的资本市场和市场经济体中，企业作为创造社会财富的市场主主体，应当做到可持续发展，实现企业价值最大化和社会财 富的不断增长。只有企业可持续发展，投资者才能可持续投资，为企业可持续发展提供资金支持；只有投资者可持续投资，企业才能做强做大。企业和投资者是资本市场和市场经济发展的关键要素，两者相辅相成，相互 促进，缺一不可。二、企业会计准则体系的框架结构 一 就准则体系的法律定位而言,中国企业会计准则属于法规体系的组成部分。在我国企业会计准则体系中,基本准则属于部门规章，是财政 部以部长令的形式签署公布的;具体准则、应用指南和解释属于规范性文件，财政部以财会字文件印发。会计准则作为法规体系，具有强制性的特点，要求企业必须执行，否则就属于违规行为。国际财务报告准则作为公 认会计原则，不属于法规体系。在中国企业会计准则体系建设中，结合中国新兴和转型经济国家的实际情况，在各项会计政策和信息披露方面尽可 能与国际财务报告准则趋同，同时以法规形式制定和发布会计准则，并以符合中国的语言习惯加以表述，走立足国情、国际趋同的道路，更有利于会计准则的理解掌握和贯彻实施。 二 就准则体系的内涵而言,中国企业会计准则强调了会计要素和主要经济业务事项的确认、计量和报告,同时兼顾了会计记录的要求；国际财务报告准则不规范会计记录，而由企业根据会计确认、计量和报告准则 自行处理。会计确认解决的是定性问题。比如，什么是资产？判断资产 的关键是能否预期为企业带来经济利益流入，不能为企业带来 预期经济 利益流入的资源就不是资产。什么是负债？负债强调现时义务，也就是说， 某项义务形成企业的负债时，表明企业一定承担支付义务。什么是收入 或费用？收入或费用突出日常活动，只有企业日常活动形成的经济利益 的流入或流出才构成营业收入或成本,非日常活动形成的经济利益流入或 流出属于利得或损失。所有者权益是企业的净资产,净资产体现企业的规 模和实力,利润的实质是净资产的增加,亏损表示净资产的减少,等等。会 计计量解决的是定量问题,即在确认的基础上确定金额。会计确认和计量 构成了会计政策的主要内容。报告是确认、计量的结果，是连接企业和投 资人等会计信息使用者的载体和桥梁。企业会计准则体系突出强调了财务报告的地位和作用。基本准则单独 规定了财务报告一章，具体准则大都规定了披露要求。这 些披露要求与 财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、合并财务报表、分部报告、 关联方披露、金融工具列报、每股收益等报告类准则,共同构成了企业财 务报告体系。国际会计准则理事会从 2002 年开始，将国际会计准则更 名为国际财务报告准则，是从投资人等信息使用者决策的立场出发，要求 企业向投资人等提供反映企业会计要素和主要经济业务事项确认、计量结 果的财务报告。我国的会计准则虽然没有采用财务报告准则的称谓为， 但与国际 财 务 报 告准 则 的 出 发 点 和 理 念 是 一 致 的 。企 业 会 计 准 则 体 系 从基 本准则、38 项具体准则到应用指南和解释，其核心是围绕会计确 认、计量和报告加 以 规 范 的 ， 从 而 实 现 了 中 国 会 计 准 则 与 国 际 财 务 报 告准则内涵上 的统一。会计记录是在确认和计量基础上对经济业务事项运用会计科目进行 账务处理的方法,我国以前的会计制度主要是以会计科目和会计报表形式加以规定的,其中涵盖了会计确认和计量的内容，将会计确认、计量、记录和 报告融为一体。新会计准则改变了这种传统做法,明确了会计确认、计量 和报告构成准则体系的正文，从而实现了国际趋同；同时根据会计准则规 定了 156 个会计科目及其主要账务处理,作为准则应用指南的附录,附录中 的会计科目和主要账务处理不再涉及会计确认、计量和报告的内容。国际 财务报告准则不涉及会计记录,主要是规范会计确认、计量和报告,会计科 目由企业自行设计并进行账务处理。我国目前乃至相当长的时期内，还不 能缺少对会计记录的规范,这样设计和安排,能够使会计准则更具操作性, 便于会计准则体系全面准确地贯彻实施。企业在不违反会计准则中确认、 计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况,自行增设、分拆、合 并会计科目。 三 就中国准则与国际准则项目的对应关系而言,不仅整体架构保持 了一致，而且大多数项目做到了相互对应。国际财务报告准则体 系由编报财务报表的框架、国际财务报告准则和解释公告三部分构成,这 与我国企业会计准则体系的整体架构一致。我国的基本准则类似于国际财务报告准则中“编报财务报表的框架”, 在会计准则中起统驭作用,是具体准则的制定依据,主要规范了财务报告 目标、会计基础、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素及其确认与计 量原则、财务报告等内容。我国的具体准则和应用指南正文涵盖了目前各类企业各项经济交易 或事项的会计处理，与国际财务报告准则的内部结构相同。具体准则分为 一般业务准则、特殊业务准则和报告类准则,主要规范了各项具体业务事项的确认、计量和报告；应用指南是对具体准则相关条款的细化和重点难点内容提供的操作性规定。 我国新会计准则实施后,财政部根据实施中遇到的问题印发解释,与国际财务报告准则体系中的解释公告相对应 。中国的企业会计准则体系发布实施后将保持相对稳定,实际工作中如果出现了新业务需要制定新准则项目加以规范,我们将根据基本准则并遵循既定的程序制定必要的具体准则,同时借鉴国际财务报告准则，以进一步完善和发展我国的企业会计准则体系。表 1 中国会计准则与国际财务报告准则具体项目比较表中国企业会计准则 国际财务报告准则 CAS l 存货 IAS 2 存货 CAS 2 长期股权投资 IAS 27 合并财务报表和单独财务报表IAS 28 联营中的投资IAS 31 合营中的权益 CAS 3 投资性房地产 IAS 40 投资性房地产 CAS 4 固定资产 IAS 16 不动产、厂房及设备IFRS 5 持有待售的非流动资产和终止经营 CAS 5 生物资产 IAS 41 农业 CAS 6 无形资产 IAS 38 无形资产 CAS 7 非货币性资产交换 LAS 16 不动产、厂房及设备IAS 38 无形资产IAS 40 投资性房地产 CAS 8 资产减值 IAS 36 资产减值 CAS 9 职工薪酬 IAS 19 雇员福利 CAS lO 企业年金 IAS 26 退休福利计划的会计和报告 CAS 11 股份支付 IFRS 2 以股份为基础的支付 CAS l2 债务重组 IAS 39 金融工具:确认和计量 CAS 13 或有事项 IAS 37 准备、或有负债和或有资产 CAS l4 收入 IAS l8 收入 CAS l5 建造合同 IAS ll 建造合同 CAS 16 政府补助 IAS 20 政府补助的会计和政府援助的披露 CAS l7 借款费用 IAS 23 借款费用 CAS l8 所得税 IAS 12 所得税 CAS 19 外币折算 IAS 21 汇率变动的影响IAS 29 恶性通货膨胀经济中的财务报告 CAS 20 企业合并 1FRS 3 企业合并 CAS 21 租赁 IAS 17 租赁 CAS 22 金融工具确认和计量CAS 23 金融资产转移CAS 24 套期保值 IAS 39 金融工具:确认和计量 CAS 25 原保险合同CAS 26 再保险合同 IFRS 4 保险合同 CAS 27 石油天然气开采 IFRS 6 矿产资源的勘探和评价 CAS 28 会计政策、会计估计变更和差错更正 IAS 8 会计政策、会计估计变更和差错 CAS 29 资产负债表日后事项 IAS 10 资产负债表日后事项 CAS 30 财务报表列报 IAS l 财务报表的列报IFRS 5 持有待售的非流动资产和终止经营 CAS 31 现金流量表 IAS 7 现金流量表 CAS 32 中期财务报告 IAS 34 中期财务报告 CAS 33 合并财务报表 IAS 27 合并财务报表和单独财务报表 CAS 34 每股收益 IAS 33 每股收益 CAS 35 分部报告 IFRS 8 分部报告 CAS 36 关联方披露 IAS 24 关联方披露 CAS 37 金融工具列报 IFRS 7 金融工具:披露IAS 32 金融工具:列报 CAS 38 首次执行企业会计准则 IFRS 1 首次采用国际财务报告准则 三、企业会计准则体系的国际趋同2005 年，在基本准则和具体准则的征求意见稿趋于完成阶段，我们与 国际会计准则理事会的多名理事和技术专家就中国会计准则与国际财务 报告准则进行了逐项比较研究和深入研讨，双方最终达成了趋同共识。2005 年 11 月 8 日,中国会计准则委员与国际会计准则理事会签署了联合声 明，确认了中国会计准则与国际财务报告准则实现了趋同。联合声明达成 了以下共识:一是中国将趋同作为会计准则制定工作的目标之一,旨在使 企业按照中国会计准则编制的财务报表与按照国际财务报告准则编制的 财务报表相同，趋同的具体方式由中国确定。二是确认了中国会计准则与 国际财务报告准则只在关联方的认定、资产减值损失的转回等极少数问题上 存在差异,实现了与国际财务报告准则的趋同。三是国际会计准则理事会 确认了中国特殊情况和环境下的一些会计问题,包括关联方关系及其交易 的披露、公允价值计量问题和同一控制下的企业合并,在这些问题上,中国 可以对国际会计准则理事会寻求高质量的国际财务报告准则解决方案提 供非常有用的帮助。 一 中国会计准则与国际财务报告准则尚存的极少差异1．关联方的认定国际准则将同受国家控制的企业均视为关联方，所发生的交易作为关联方交易,在财务报表中要求充分披露。这一规定不符合中国的实际，因为中国的国有企业及国有资本占主导地位的企业较多 ,如按国际准则规定，大部分企业都是关联方,实际上这些企业均为独立法人，如果没有投资等关系不构成关联企业。因此,中国的关联方披露准则规定，“仅仅同受 国家控制而不存在其他关联企业,不构成关联方”，从而限定了国家控制企 业关联方的范围，大大降低了企业的披露成本。国际会计准则理事会认同 了中国的做法，并承诺借鉴中国准则修改《国际会计准则第 24 号——关 联方披露》。2007 年 2 月 22 日，国际会计准则理事会公布了该准则修订后 的征求意见稿，随着该准则的修订完成，此项差异将随之消除。2.部分长期资产减值准备的转回 国际准则对企业计提的固定资产、无形资产等非流动资产减值准备允许转回,计入当期损益。我们在广泛征求意见后认为，固定资产、无形资 产等价值较大的非流动资产发生减值,按照资产减值准则计提减值损失后，价值恢复的可能极小或不存在,发生的资产减值应当视为永久性减值，而且在这一问题上往往被少数企业作为调节利润的手段，所以，中国资产 减值准则规定，此类资产减值损失一经确认不得转回。国际会计准则理事会对中国的规定表示理解，希望我们关注国际准则与美国准则的趋同进展，因为美国的资产减值准则对于上述非流动资产确认减值损失后也是不 允许转回的。中国会计准则与国际财务报告准则相关规定不同但不构成差异1.同一控制下的企业合并 我国的企业合并准则规定了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理。国际准则只明确了非同一控制下企业合并的会计规范，没有规定同一控制下的企业合并。在我国实务中,因特殊的经济环境， 有些企业合并实例属于同一控制下的企业合并,如果不对其加以规定，就会出现会计规范的空白的,导致会计实务无章可循。所以中国准则结合实际情况，规定了同一控制下企业合并的会计处理。国际会计准则理事会认为， 中国准则在这方面的规定和实践将为国际准则提供有益的参考。2.公允价值的计量公允价值和历史成本是会计中重要的计量属性,公允价值是当前的， 历史成是过去的。国际财务报告准则要求广泛运用公允价值，以充分体现相关的会计信息质量要求。中国准则强调适度、谨慎地引入公允价值，主要是考虑中国作为新兴市场经济国家，许多资产还没形成活跃市场，会 计信息的相关性固然重要,但应当以可靠性为前提，如果不加限制地引入公允价值,就有可能会出现人为操纵利润的现象。因此，中国投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组等准则规定,只有存在活跃市 场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。国际会计准则理事会认同中国的做法，并将如何在新兴市场经济中应用公允 价值的问题列入其主要议题并加以研究，还表示希望中国在这方面提供帮 助。3.持有待售的非流动资产和终止经营《国际财务报告准则第 5 号——持有待售的非流动资产和终止经营》单独规定了持有待售的非流动资产和终止经营的会计处理。非流动资产主 要是指固定资产和无形资产等;终止经营是指对企业的车间、分部、子公司等予以处臵或将其划分为准备出售对象。根据该准则规定，如果企业管理层准备处臵该部分非流动资产和终止经营，要将这部分资产从非流动资 产转出作为流动资产，停止计提折旧或者摊销,采用账面价值与公允价值减去销售费用孰低计量,账面价值高于公允价值减去销售费用的金额，计入当期损益。我国根据实际情况，没有单独制定这一准则项目，而是固定 资产、财务报表列报等相关准则中采用其他方式处理,达到类似效果，国际会计准则理事会赞同我们的做法。4.设定受益计划《国际会计准则第 19 号——雇员福利》和《国际会计准则第 26 号—— 退休福利计划的会计和报告》对设定提存计划和设定受益计划两种类型的离职后福利规范了会计处理。由于中国现行相关法律法规没有类似设定受 益计划方面的规定，会计准则在现有相关法律法规的框架下，对基本养老保险和补充养老保险等类似于国际准则中设定提存计划的内容作了规范。国际会计准则理事会认为，这种做法与国际财务报告准则是趋同的。5.恶性通货膨胀会计《国际会计准则第 29 号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》规定 了恶性通货膨胀经济中的财务报告要求。我们认为，中国在宏观调控的市场经济条件下,预期不会发生恶性通货膨胀的情况，没有必要制定这一准 则项目。国际会计准则理事会完全赞同我国不制定该项准则，但提出在中国准则中，应该明确境外经营所在国家或地区发生恶性通货膨胀的会计处 理。我们同意国际会计准则理事会的建议,在外币折算准则及其应用指南中，规定了恶性通货膨胀的基本特征，要求发生恶性通货膨胀的国家或地区境外经营的财务报表,应当按照一般物价指数进行重述，再按重述后的 报表进行折算。中国准则与国际财务报告准则相比,在准则项目上做出了更加合理的安排。 中国会计准则在某些项目的安排上作了适当凋整:一是将《国际会计准则第 39 号——金融工具:确认和计量》分解为金融工具确认和计量、套期保 值、金融资产转移三个准则项目,将复杂的金融工具业务进行细分，以更 好地指导实务;二是将《国际财务报告准则第 4 号——保险合同》分为原 保险合同和再保险合同两个准则项目,对保险合同的确认、计量和报告作 了比国际准则更加详尽、系统的规范;三是将《国际会计准则第 27 号——合 并财务报表和单独财务报表》、《国际会计准则第 28 号——联营中的投资》 和《国际会计准则第 31 号——合营中的权益》中的相关的内容进行整合,形 成长期股权投资准则及其应用指南,既符合中国会计实务多年来的习惯，又 有助于更好地理解和掌握准则内容。国际会计准则理事会对我们的上述 安排表示赞赏。此外，为了促进中国会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，2008 年 1 月，中国会计准则委员会与国际会计准则理事会签署了持续趋同工 作机制备忘录，就人员交流、工作方式和持续趋同工作的内容达成了共识：一是根据国际会计准则理事会未来工作计划，双方将在 同一控制下的企业合并、公允价值计量、财务报表列报、收入确认、租赁和资产减值 等项中开展合作，以后再根据趋同进展情况确定新的趋同项目。二是中国会计准则委员会负责组织对国际会计准则理事会发布的讨论稿、征求意见稿的反馈意见，提供给国际会计准则理事会。三是在对国际财务报告 准则未涵盖的问题制定中国准则时，中国会计准则委员会将与国际会计准则理事会进行沟通和趋同，进一步完善中国会计准则体系。四、企业会计准则体系的贯彻落实2007 年是我国上市公司全面执行企业会计准则体系的第一年。财政部 与有关方面通力合作，成立了新准则实施情况工作组，制定工作实施方案， 加强与上市公司、会计师事务所的约谈，建成上市公司财务报告分析系统， 组织强大的分析团队，采用“逐日盯市、逐户分析”的工作方式，跟踪分 析了每一家上市公司 2007 年年报，发现问题及时解决，确保企业会计准 则体系实施到位。截止 2008 年 4 月 30 日，除*ST 威达和九发股份 两家公司外，沪深两市合计 1,570 家上市公司 公布了 2007 年年报，其中，非金融类上市公司 1,543 家，金融类上市公司 27 家，A+H 股上市公司 53 家。通过对上市公司公布的 2007 年年报进行全面深度分析表明，企业会计准则体系的实施平稳有效。较好地实现了企业会计准则从 2006 年末至 2007 年初的新旧转换1.上市公司新旧准则转换情况截至 2008 年 4 月 30 日，沪深两市 1,570 家上市公司披露了《新旧 会计准则股东权益差异调节表》，按照新准则调整后的 2007 年年初股东 权益合计 45,625.49 亿元，2006 年 12 月 31 日按企业会计制度和金融企业会计制度反映的股东权益合计 41,486.64 亿元，2007 年初股东权益比原制度股东权益净增加了 1,002.67 亿元 扣除少数股东权益后 ， 增幅为 2.42%。分析表明，按照与国际趋同的新准则对上市公司 2007年年初净资产确认计量的结果，比按原制度高出了 2.42 个百分点。可见，上市公司在首次执行日按照《企业会计准则 第 38 号——首次执行企业会计准则》及相关规定，较好地实现了新旧准则的转换和过渡。有关情况如表 2 所示。表2：新旧会计准则股东权益差异调节表汇总单位：亿元序号 项目名称 公司家数 金 额 占 比* a 2006年12月31日股东权益 1,557 41,486.64 — 1 长期股权投资差额 -160.78 -0.39% 2 拟以公允价值模式计量的投资性房地产 39.29 0.09% 3 因预计资产弃臵费用应补提的以前年度折 旧等 -25.77 -0.06% 4 符合预计负债确认条件的辞退补偿 -114.39 -0.28% 5 股份支付 -5.64 -0.01% 6 符合预计负债确认条件的重组义务 -1.26 -0.00% 7 企业合并 335.81 0.81% 8 以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产以及可供出售金融资产 795.04 1.92% 9 以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融负债 -0.37 -0.00% 10 金融工具分拆增加的权益 -6.56 -0.02% 11 衍生金融工具 -4.83 -0.01% 12 所得税 1,360 -1.43 -0.00% 13 少数股东权益 1,267 3,136.18 7.56% 14 B 股、H 股等上市公司特别追溯调整 -5.03 -0.01% 15 其他 158.59 0.38% b 调整额合计 — 4,138.85 9.98% c 股东权益净增加额 — 1,002.67 2.42%** d 2007年1月1日股东权益 1,557 45,625.49 — *各项目的占比 各项目的调整金额/按旧准则编制的股东权益**股东权益变动率 /按旧准 则编报的股东权益2.年初股东权益调整增幅较大的项目分析 “企业合并”项目涉及16家上市公司，调增年初股东权益335.81亿元，占比为0.81%。同一控制下的企业合并在编制合并比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，因 企业合并而增加的净资产在比较报表中调整了股东权益项下的资本公积和留存收益。“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售 金融资产”项目涉及454家上市公司，调增年初股东权益795.04亿元，占比为1.92%。新准则规定这两类金融资产应当按照资产负债表日的公允价值计量，公允价值与原账面价值的差额调整年初股东权益，由于首次执 行日我国股市处于较大幅度上涨时期，该项目所产生的调增股东权益金额较大，金融类上市公司尤为突出。需要特别说明的是，“少数股东权益”项目涉及上市公司1,267家，调增年初股东权益3,136.18亿元，占比为7.56%。该 项金额应当从股东权益合计中剔除，因为旧准则下“少数股东权益”在股东权益之外单独列示，新准则下“少数股东权益”包含在股东权益合 计之内，属于报表项目列示变化导致的影响金额。3.年初股东权益调整减幅较大的项目分析“长期股权投资差额”项目涉及737家上市公司，调减年初股东权益160.78亿元，占比为-0.39%。根据新准则规定，同一控制下企业合并形 成的长期股权投资尚未摊销完毕的股权投资差额余额，应当在首次执行日全部转销，相应减少了年初股东权益。 “符合预计负债确认条件的辞退补偿”项目涉及149家上市公司，调减年初股东权益114.39亿元，占比为-0.28%。根据新准则规定，公司应当对首次执行日之前符合辞退福利确认条件应给予的补偿进行预计，减少年初股东权益，同时确认应付职工薪酬。 从以上分析可以看出，新旧准则转换时点尽管有些项目调整金额幅度较大，但增减相抵后总体持平，实现了平稳转换和过渡。同时，也发现 极少数上市公司在新旧准则转换时大额调整了股东权益的情况，还有13家上市公司没有按规定披露《新旧会计准则股东权益差异调节表》，值得关注。实现新旧准则转换后，上市公司按照企业会计准则运行平稳

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