公共配套设施房地产企业“公共配套设施”涉税处理解析！

房地产企业“公共设施”涉税处理分析！

引导阅读

在房地产企业的发展过程中，与“公共配套设施”相关的税收政策是复杂的。本文结合具体的税收条款，探讨如何正确处理与“公共配套设施”相关的主要税种。

一、企业所得税

《国家税务总局关于印发〈通知〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第十七条规定，开发区内企业建设的会所、物业管理场所、电站、供热站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定办理:1 .如果是非盈利性的，产权属于全体业主，或者无偿捐赠给地方政府和公用事业，可以视为公共配套设施，其建设费用以公共配套设施2为基础。属于营利性，或者产权属于企业，或者产权归属不明确，或者无偿捐赠给地方政府和公用事业以外的其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用外，按建设开发产品处理。分析这一条的规定，开发配套设施建在社区，一是按照开发产品的成本，“公共配套设施费”；一种是具有独立成本核算的配套设施，或者作为自用固定资产，或者作为开发产品。

根据国税发〔2009〕31号文第二十七条规定，开发产品的应纳税成本支出包括公共配套设施费用，该费用为开发项目中发生的独立非盈利性费用，产权属于全体业主，或无偿捐赠给地方政府和政府公用事业。第三十条规定，单独作为过渡成本对象核算的公共配套设施开发成本，按照建筑面积法进行分配。据此，作为第十七条第一类公共配套设施，首先作为过渡成本对象，收取征地费、拆迁补偿费、前期建设费、基础设施建设费、建安费、开发管理费，然后按照建筑面积法分摊到适销开发产品的成本项目“公共配套设施成本”中。

国税发〔2009〕31号文第三十二条规定，公共配套设施尚未建成或竣工的，可以根据预算成本合理计提建设成本。此类公共配套设施必须符合销售合同、协议或广告、模型中明确承诺建设且不可撤销的条件，或者必须按照法律法规建设。可见，公共配套设施符合一定条件的，可以计提计入成本。这与公共配套设施的土地增值税处理不同，土地增值税中的公共配套设施费用不能计提。公共设施在所得税中有预提费用的，在计算土地增值税时扣除。

国税发〔2009〕31号文第十八条规定，开发区内企业修建的邮电、学校、医疗设施等费用应当单独核算。企业与国家有关业务管理部门和单位共同建设，竣工后有偿移交的，国家有关业务管理部门和单位给予的经济补偿可直接扣除项目建设成本，扣除后的差额应调整为当期应纳税所得额。这项政策表明，对于符合上述条件的三类配套设施，企业在进行成本核算时，应单独认定为成本对象，单独核算；第二，这样的配套设施不是过渡成本对象，不存在其成本二次分配的问题；第三，在收到经济补偿的当年，补偿金额直接冲抵工程造价。当建设成本大于补偿金额时，减少当期应纳税所得额；当建设成本低于补偿金额时，增加当期应纳税所得额。

案例1

某房地产企业获得净土100亩，报建小区。为了提高小区的质量，从小区附近的工厂购买了10亩土地建会所，产权归企业所有。该俱乐部由社区所有者免费使用。企业认为会所是非营利性的公共配套设施。在计算可销售商品房成本时，会所的土地成本和建筑成本计入开发产品的成本项目“公共配套费”，在销售时与主营业务成本结转。税务检查时，税务局要求补缴企业所得税。是否正确？

根据上述税收政策分析，俱乐部的产权归企业所有，因此不能作为收取成本费用的过渡成本对象，也就是说其成本不能进入可销售商品房成本，不能作为主营业务成本结转。成本结转时，企业减少企业应纳税所得额。俱乐部应作为独立的成本核算对象进行成本归集和核算，建设后作为自有固定资产使用。可见税务局做的是对的。

二.大桶

营改增后，房地产企业面临的一个税收难题是公共配套设施无偿交给政府。是否应该作为销售缴纳增值税？公共配套设施建设过程中取得的进项税是否应该转出？增值税计算时如何扣除地价？

根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或不动产:单位或个体工商户免费向其他单位或个人提供服务，公益事业或面向社会公众的除外；单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，公益事业或者面向社会公众的除外。据此，房地产企业为公益事业向政府无偿转让公共配套设施的行为不视为销售，属于“不征收增值税”的范畴。

根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第二十七条规定，用于简单征税项目、增值税免税项目、集体福利或个人消费的购进货物、加工、修理修配劳务、劳务、无形资产和不动产等的进项税额，不得从销项税额中扣除。所涉及的固定资产、无形资产和不动产仅指上述项目专用的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)和不动产。据此，房地产企业为公益事业向政府转让公共关系设施的无偿行为不视为销售，属于“无增值税项目”而非“无增值税项目”。税法没有规定没有增值税的项目不能抵扣进项税。因此，房地产企业向政府无偿划转配套设施，可以扣除相应的进项税。

根据《房地产开发企业销售自行开发房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条、第五条规定，房地产开发企业的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法，根据取得的总价和额外费用以及扣除房地产项目当期销售对应的地价后的余额计算销售金额。

销售金额的计算公式如下:销售金额=(总价和额外成本-本期允许扣除的地价)÷(1+11%)(现为10%)。本期允许扣除的地价按以下公式计算:本期允许扣除的地价=(本期出售房地产项目建筑面积÷可供出售房地产项目建筑面积)×已付地价。

本期销售的房地产项目建筑面积，是指本期申报增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目的可销售建筑面积是指房地产项目可销售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独计价结算的配套公共设施建筑面积。已付地价是指政府、土地管理部门或政府委托的单位直接收取的地价。据此，由房地产公司建设并无偿移交的公共配套设施面积不在该房地产项目的可销售面积内，其地价不再单独计算和扣除。为取得土地使用权而支付的土地价款中涉及的销项税额，以当期出售的房地产项目冲减主营业务成本。

对于单独作为成本核算对象，有偿转让的配套设施，在销售时计算销项税，也可以扣除进项税，而地价单独计算扣除，抵消主营业务成本。

案例2

房地产企业开发建设住宅小区项目，建设的幼儿园属于住宅小区项目的公共配套设施。在建幼儿园的过程中，取得了建设单位开具的增值税专用发票，价格500万元，税金50万元。房地产企业认证增值税专用发票，抵扣税款50万元。社区项目完成后，幼儿园将免费移交给当地教育局，房地产企业将转让经认证可抵扣的进项税额50万元作为进项税额。

根据以上分析，房地产企业不需要转出已抵扣的进项税额人民币50万元，未缴转幼儿园属于无增值税范畴，可以抵扣进项税额。企业转出进项税，要多交50万元增值税。

第三，土地增值税

根据《土地增值税暂行条例》和《土地增值税暂行条例实施细则》，房地产开发企业开发建设的与清算项目配套的不能有偿转让的公共配套设施所发生的费用，在计算土地增值税时扣除。本文指出，如果房地产企业不能有偿转让与清算项目相配套的公共配套设施，则可以扣除。参考上一篇文章对“一、所得税”的分析也很好理解了这一点。与清算项目配套的公共配套设施已经通过成本的“二次分配”纳入开发产品的成本项目“公共配套设施”，这也是成本的组成部分，当然也是计算土地增值税的抵扣项目。这里需要提醒的是，计算土地税增加的抵扣项目并不一定意味着可以抵扣，但如果可以抵扣，还必须满足其他条件。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条“土地增值税抵扣项目”第(三)款规定，房地产开发企业开发建设的居民委员会、派出所、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校等与清算项目相匹配2、公用事业向政府无偿划转完成后，用于非营利性社会公用事业的费用和开支可以扣除； 3、有偿转让完成后，应计算收益，并允许扣除成本和费用。本文进一步明确了可以作为土地增值税抵扣项目的“公共配套设施”有两类。一个是“不能有偿转让”，应该是“不能有偿单独转让”，也就是本文中的1、2；二是“可独立转让”，即3在本文中，所得税应单独作为成本核算的对象，土地增税也应作为独立的清算对象。

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(二)款规定，开发土地、建造新房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目的实际成本(以下简称房地产开发成本)，包括征地拆迁补偿、前期建设成本、建筑安装成本、基础设施成本、公共配套设施成本和间接开发成本。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条“土地增值税抵扣项目”第(一)款规定，与清算项目有关的抵扣金额，由房地产开发企业按照《土地增值税暂行条例》第六条及其实施细则第七条的规定计算。除另有规定外，应当在扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用以及与房地产转让有关的税费后，提供合法有效的证明；无法提供合法有效证明的，不得扣分。《土地增值税抵扣项目》第四条第(四)项规定，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外(目前未规定)，不得抵扣。因此，可以作为土地增税抵扣项目的“公共配套设施”必须是实际成本，没有预提成本，并取得合法有效的证明。需要注意的是，如果开发产品的成本中包含“公共配套设施”的成本，则在计算增税时需要排除。

国税发〔2006〕187号《土地增值税抵扣项目》第四条第(五)款规定，对于多个房地产项目的共同成本费用，清算项目的抵扣金额应当按照清算项目的实用建筑面积占多个项目总实用建筑面积的比例或者其他合理方法计算确定。根据《国家税务总局关于印发:根据《中华人民共和国通知》(国税发〔2009〕91号)第二十四条规定，多个(或分期)项目发生的公共配套设施费用是否按项目合理分摊。由此可见，如果公共配套设施费用是多个(或分期)项目共同发生的，则应按实用建筑面积比例或其他合理方法分摊。

根据以上分析，在计算土地增值税增加额时，扣除公共配套设施主要有三点:一是公共配套设施是计算土地增值税的扣除项目；第二，扣除公共配套设施必须是实际成本，而不是预提成本，必须取得合法凭据；第三，公共配套设施费用由多个(或分期)项目分担，应按实用建筑面积比例或其他合理方法分摊。

案例3

某房地产企业分三期开发一个小区项目，一期、二期为住宅楼，三期为公共配套设施幼儿园，建设期三年。目前项目一期已满足土地增值税清算条件。企业应按要求清算一期工程的土地增值税，并形成自查报告，上报主管税务机关。税务机关发现三期幼儿园项目尚未开工建设，但企业清算一期土地增值税时，幼儿园预算费用按三期分摊扣除。对此，企业认为，幼儿园是住宅小区项目的公共配套设施，其成本属于项目的共同成本。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第五款和《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国通知〉第二十四条(国税发〔2009〕91号)规定，按比例合理分配。对企业的认识是否正确？

在这种情况下，三期幼儿园项目作为住宅小区的公共配套设施，可以作为土地税增加的抵扣项目，但其成本并未实际发生。企业根据其预算进行的扣除实质上是扣缴，根据税收政策是不允许的。在这种情况下，不存在共享多个(或分阶段)项目的问题。

从这个案例中，我们自然会认为“时间”与“空”之间的公共配套设施实施的提前安排比较特殊。尽量提前安排好“时间”，以免面临案件第三阶段无法扣分的尴尬局面；“空区间”安排在增值较大的分割(或分期)项目之间，以节约土地，增加税收。