最近发布的《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号,以下简称第53号公告)解决了对预付卡的增值税处理比以前的政策发生了很大变化,也解决了以前遗留下来的很多经常性困难问题。

一、销售预付卡环节开票,预收款与纳税义务发生时间的矛盾

销售预付卡时,未发生增值税行为,但是如果在预收款时开具发票,则根据增值税纳税义务发生时间判定原则,在开具发票时即达到增值税纳税业务发生时间。

53号公告对其解决办法是,在销售预付卡时,可开具发票,但是开具发票时选择“未发生销售行为的不征税项目”中的601 “预付卡销售和充值”, 发票税率栏应填写“不征税“,从而不计征增值税。

这里需要注意预付卡与会员卡的区别,如果为取得会员资格而支付的费用,销售会员资格应按照销售其他权益性无形资产计征增值税,即在售卡环节即应计征增值税。

二、销售预付卡环节,从高税率税负高问题

在销售预付卡环节计征增值税,因未实际发生增值税业务,无法得知销售的增值税税率,一般按照纳税人的最高税率预征增值税,待实际发生增值税业务时,再行调整。如果营改增后以销售服务为主的纳税人也执行这样的政策,则很可能导致比较高的预征的税负。比如以销售服务为主的酒店,偶尔有17%税率的销售货物,但在销售预付卡时即按照最高17%税率计征增值税,纳税人可能很难承受。

53号公告对于其解决办法与上条相同,在销售预付卡环节不计征增值税,因此也不存在预收时确定税率的问题。所以,53号公告对于以服务业为主的纳税人意义尤其重大。

三、销售预付卡环节,税目难确定,购卡方税前扣除不真实

在53号公告前,销售预付卡开具发票时,有的售卡方根据购卡方的要求开具各种税目的发票,比如墨粉、硒鼓、打印纸等,购卡方也据此计入相应的办公费用税前扣除。严格来讲这属于虚开发票的行为,未实际发生上述货物的销售行为,却开具销售货物的增值税发票;同时购卡方业务实质为交际消费或者集体福利,但却根据虚构的项目税前扣除。

53号公告对其解决办法是,在销售预付卡开具发票时选择“未发生销售行为的不征税项目”中的601 “预付卡销售和充值”编码,从而在源头上杜绝了上述开具发票以及税前扣除的漏洞。

实务中,53号公告的该规定,增加了买卡赠卡方的税务成本。

四、销售预付卡和实际消费环节重复取得发票,实务执行有难度

销售预付卡环节向持卡人开具增值税发票,在实际消费环节再向消费者开具发票,这有可能产生重复开票的问题。之前有的地区采取在销售预付卡环节开具发票,在实际消费环节开具的发票注明不得作为报销使用等措施。

53号公告对其解决办法是,只能在售卡环节开具发票,在消费环节不得开具增值税发票。

实务中,如上执行可能会有一定的困难。比如持卡人在商场消费时,系统在与结算时会自动打印卷筒发票,短时期内在系统中更改设置暂时有一定的困难,或增加纳税人的成本。笔者建议,应与当地主管税务机关沟通确认可行方案。

五、无法取得增值税专用发票,应尽早明确文件执行范围

根据53号公告的处理方式,纳税人在取得预付卡和实际消费环节均无法取得增值税专用发票。

首先,在销售预付卡环节,售卡方不得开具增值税专用发票;

其次,在实际消费环节,货物或者服务的销售方不得向持卡人开具增值税发票。

根据53号公告的结论是,采取预付款充值消费的纳税人,不能取得增值税专用发票用于抵扣。有人会说,这样规定就是为了遏止赠送卡的行为,但是纳税人自己购卡自己消费的情况,比如一般纳税人购买加油卡,ETC卡等,不允许抵扣进项税显然不现实。笔者认为,虽然53号公告中对于预付款的定义中未明确其范畴,但在实际执行中应注意其适用范围,总局也应及时发布新的政策明确该问题。

六、销售方与售卡方不是同一纳税人的结算

一般来讲,实际销售方应与售卡方按期结算销售款项,对此情况的增值税处理,之前政策也未统一明确。53号公告规定,销售方根据结算款项向售卡方开具增值税普通发票,并在发票备注栏注明“收到预付卡结算款”,并不得开具增值税专用发票。

实务中,由于商场增值税计征的独特之处,很多商场并不是根据开具发票情况计征增值税,因此实际销售方向售卡方开具结算款的发票,对于有的商场来讲只是起到一个结算监管的作用。售卡方收到销售方开具的结算款增值税普通发票,不能作为成本费用账务处理,只能冲销预收账款等往来科目。

七、账务处理

例:甲企业与乙公司隶属于同一集团公司,均为一般纳税人,两者使用同一品牌,甲企业销售的购物卡在乙公司可消费,反之亦然。2017年10月,丙公司在甲企业购买购物卡1万元,在甲企业用卡购买办公用品3510元,税率为17%。在乙公司用卡购买劳保用品2340元,税率17%;消费餐饮服务1060元,税率6%。月底甲企业根据乙公司购物卡消费明细,与乙公司结算3400元费用。

甲企业账务处理:

借:银行存款或现金10000

贷:预收账款——购物卡10000

丙公司在甲企业消费时:

借:预收账款——购物卡3510

贷:应交税费——应交增值税(销项税额)510(3510÷1.17×17%)

主营业务收入3000

与乙公司结算:

借:预收账款——购物卡3400

贷:其他应付款——乙公司3400

借:其他应付款——乙公司3400

贷:银行存款3400

乙公司账务处理:

丙公司在乙公司消费时:

借:其他应收款——甲企业3400

贷:主营业务收入——销售货物2000

主营业务收入——餐饮服务1000

应交税费——应交增值税(销项税额)340

应交税费——应交增值税(销项税额)60

收到甲企业结算款项:

借:银行存款3400

贷:其他应收款—甲企业3400

作者:翟纯垲

单位: 青岛三人行财税管理咨询公司

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