债务重组会计处理 债务重组业务债权人会计处理问题分析

本文针对债务重组业务的债权人会计处理，在现有研究和相应会计准则国际比较的基础上，根据债权人信用余额的三种情况，结合实例对当前债务重组的会计处理进行了探讨，并从经济业务本质的角度揭示了当前会计处理中存在的问题，最后提出了相应的改进建议。

对于企业来说，债务重组不仅是企业的日常活动，也是企业改善资产结构的重要手段。随着市场竞争的加剧，其频率也在上升。学术界对债务重组的研究重点包括三个方面:一是债务重组标准对上市公司盈余管理的影响。主要研究结论是，新的债务重组准则已被一些公司用于降低资产负债率和改善当期经营业绩(齐，马，2009)。其他研究也表明，新准则实施后，上市公司认可的债务重组收益的可能性和金额显著增加(李伟，张然，2011)；二、债务重组会计与税收的关系。会计准则与税制的差异导致债务重组业务中会计处理与税务处理的必然差异(王宇，2016)；第三，从法律角度讨论债务重组。主要研究结论指出，债务重组会计准则未能关注债权人的利益，这可能在一定程度上强化债务人寻求债务重组的利益驱动(刘燕，2000)。然而，关于债务重组会计的研究很少，大多是关于债务重组中债务人的会计处理，侧重于解释债务人根据不同的债务重组方法采用的不同会计处理方法，进而确认重组损益。可见，对于债务重组中债权人的会计处理，目前还没有发现研究。债务重组准则是相应企业会计核算的基础，我国新的债务重组准则与国际会计准则基本一致。然而，现行的债务重组业务中债权人的会计处理规定未能明确反映债权人作为两个债务人之间利益再分配主体的地位，可能导致债权人债务重组业务利益的会计处理不合理。因此，本文对债务重组中债权人信用余额的会计处理进行了深入探讨。

债务重组中债权人会计处理原则的比较分析

(一)我国会计准则对债务重组债权人会计处理的相关规定

(1)新会计准则(2014)下适用于债权人的具体会计准则。债权人应当在符合《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》规定的金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权账面余额与转让资产公允价值、转让股份公允价值或者重组债权账面价值之间的差额，并计入营业外支出(债务重组损失)。在对债权人的会计处理中，对重组后的债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减计提的减值准备，冲减后仍有损失的，应当计入营业外支出(债务重组损失)；核销后仍有减值准备余额的，应当转回，冲减当期资产减值损失。2006年债权人适用的具体会计准则与2014年基本相同。

(2)旧会计准则(2001)下适用于债权人的具体会计准则。在考虑债权人计算债务重组损失时，如果没有对债权计提损失准备，只需将重组后的债权账面余额与从债务人处收到的现金、非现金资产或转让股份的公允价值进行比较，差额确认为债务重组损失。债权人对重组后的债权已经计提损失准备的，只需将差额冲减计提的准备，不足冲减的部分作为债务重组损失，计入当期损益；损失准备冲减差额后仍有余额的，应当将余额计入当期损益。

(二)债权人根据国际标准进行债务重组应遵循的原则

国际会计准则委员会(IASB)没有单独的债务重组标准，只是在《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》中有类似的规定:现有借款人和贷款人之间在交换条件上有重大差异的债务工具，应被视为原始金融负债的消除和新金融负债的确认。同样，对现有金融负债或某些金融负债条款的重大修改应被视为消除原有金融负债和确认新的金融负债。转让给对方的金融负债(或部分金融负债)的账面金额与支付的对价之间的差额，包括转让的所有非现金资产或承担的所有负债，应计入损益。我国新的债务重组准则与IAS39的规定一致，对债务重组过程中转出的资产、债权人因放弃债权而享有的权益、修改条件后的债务采用公允价值计量；债务重组的损益计入当期损益。

二、债务重组中三种情况下债权人的会计处理

在债务重组中，对于债权人来说，一方面是应收债权的减少，另一方面是其他资产的增加或负债的减少，其差额部分属于重组损益。在债务重组过程中，债权人可能已经对应收债权计提坏账准备，因为根据《企业会计准则第22号》“有客观证据表明应收款项已经减值的，应当确认减值损失，计提坏账准备”；也可能没有坏账准备，因为债务企业的财务困难可能是突发事件。债务重组本质上是双方的博弈，受多种因素影响。对于债权人来说，可能出现债务重组损失，也可能出现债务重组收益。因此，在现实中，债权人企业是否计提坏账准备以及计提多少坏账准备，会受到计提方法、计提的客观依据、坏账确认时间等因素的影响。相应地，也会影响债务重组中债权人信用余额的会计处理。基于此，根据坏账准备情况和债务重组时债权人的信用余额，将其分为无坏账准备、当月坏账准备和债务重组、上月坏账准备后的债务重组三种情况，并举例说明这三种情况的具体会计处理。第一种情况，个人应收账款不计提坏账准备，债权债务重组业务有贷方余额。例如，2015年11月1日，甲公司应收乙公司账款账面余额6.8万元，该公司采用账龄分析法计提坏账准备。2015年12月3日，B公司突然出现财务困难。经协商，双方同意将乙公司所欠债务转换为乙公司股本进行债务重组，假设乙公司普通股面值为1元，乙公司以2万股清偿债务，每股市场股价为3.5元。甲公司未就此项应收款项计提坏账准备。第二种情况，个别应收账款已经计提坏账准备，债权债务重组业务贷方余额小于等于计提坏账准备。如果甲公司为应收账款计提坏账准备3000元，乙公司股票市场价格为3.35元。2016年2月20日，股票登记手续办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资处理。2016年2月20日，甲公司资产减值损失账户金额为2000元。第三种情况，单项应收账款已计提坏账准备，债权人债务重组业务贷方余额大于坏账准备。如果甲公司为此应收账款计提坏账准备3000元，并于2016年2月20日完成股权登记手续，则甲公司将其作为长期股权投资处理，乙公司的股价为3.5元。

2016年2月20日，甲公司资产减值损失账户金额为人民币5000元。从以上三种情况可以知道债权企业是否计提坏账准备，对债务重组中信用余额的会计处理有多大影响。第一种情况，债权人A公司未对单项应收账款计提坏账准备，导致贷方余额。国内会计准则和国际会计准则没有对无坏账准备的债权人在会计处理业务中的信用余额进行解释。如果参照现行会计准则计提坏账准备的做法，甲公司将资产减值损失冲减2000元，但这种会计处理是不合理的。笔者认为，在这种情况下，信贷余额的会计处理应计入营业外收入，而不是资产减值损失。因为没有坏账准备，所以没有抵消资产减值损失的依据。第二种情况，债权人A债务重组业务贷方余额比其单项应收账款坏账准备3000元少2000元，资产减值损失冲减2000元。在这种情况下，现行会计准则明确规定。但笔者认为，债务重组是资产处置的方式，其净收入不一定是资产价值的回收，本质上是债权人在债务重组博弈中获得的债务重组收益。因此，信贷余额冲减资产减值损失是不合理的。第三种情况，债权人A债务重组业务贷方余额比其单项应收账款坏账准备3000元多5000元，资产减值损失冲减5000元。过去A公司资产减值损失科目金额仅为3000元，冲减后资产减值损失科目金额为5000元，冲减过多，不符合会计冲减要求。而且这个账户的经济本质是费用，但是这个业务的本质是债务重组利润，这和客观事实是相悖的。

三、债务重组中债权人的会计处理问题

(一)债务重组对债权余额会计处理的不合理性

根据现行会计准则，在对债权人的会计处理中，对于重组后的债权，如果已经计提了减值准备，则应将重组中的差额冲减计提的减值准备，冲减后仍有余额的，应当予以转回，冲减当期资产减值损失，如上例第二种情况所示。因此，第二种情况本质上属于债权人对债务人的让步，但现行会计准则并未对债务人对债权人的让步进行界定，如第三种情况。无论如何，债务重组都涉及到各种因素和交易力量的比较，双方博弈的结果可能是债权人的让步，也可能是债务人的让步。显然，如果债务人让步，实质上属于债权人的债务重组收益，会计显示债权人在债务重组中的会计处理有贷方余额。因此，现行会计准则没有考虑具体情况，债务重组中以债权人会计处理的贷方余额冲减资产减值损失是不合理的。因为可能是债务人的退让，属于债权人的重组利润，资产减值损失的核销不能体现这一经济业务的本质，也存在资产减值损失过度核销的可能。

(二)债务重组与其他资产处置的会计处理不一致

资产处置包括出售、报废、非货币性交换和债务重组。债务重组只是资产处置的一种方式。处置可供出售金融资产、存货、固定资产、无形资产等资产时，如果存在信用差异，则过去确认的资产减值损失不转回，确认为当期损益。例如，存货跌价准备在持有期间应计。销售时，一方面确认收入，另一方面结转成本，冲减存货(如存货类商品)账户中计提的存货跌价准备及相应金额，但不转回以往确认的资产减值损失。同样，因债务重组和非货币性资产交换转出的存货，应同时结转计提的存货跌价准备，不转回资产减值损失。再比如，可供出售金融资产在过去已经计提减值准备。出售时，借记“银行存款”和“可供出售金融资产减值准备”，贷记“可供出售金融资产”。如有信用差异，计入投资损益，资产减值损失不转回。因此，在资产处置业务中，对于已确认的资产减值损失，绝大多数业务不采用追溯调整法，也不需要冲销相应的资产减值损失。这样做的好处是会计核算简单，更重要的是，贷方余额不一定属于资产价值的回收，所以其转回没有理论依据。显然，在债务重组中，现行会计准则规定资产减值损失冲减的做法与其他会计处理不一致，从而降低了会计信息的可比性。

(三)债务重组双方的会计处理和经济实质不对应

理论上讲，如果经济业务涉及双方，不是公平就是不公平。对于不公平交易，一方获利，另一方必然亏损，双方的会计处理应该是对应的。债权人在债务重组中做出让步的，债权人确认债务重组损失，债务人确认债务重组收益。在上述例子的第一、三种情况下，如果债务人B公司将债务重组损失计入当期营业外支出作为其费用之一，那么债权人A公司债务重组业务的贷方余额应计入当期营业外收入作为其收入之一，而不是用重组余额抵消资产减值损失，不确认收入。因此，当一项经济业务发生时，影响交易双方的事项应该是对应的，会计处理也应该是匹配的。如果一方被视为损失(费用)，那么另一方应确认收入(收益)。但现行的债务重组会计准则规定债权人不确认收益，会使债务重组双方在会计处理上不对应其经济实质，不能准确反映债务重组业务中利益分配的实质，也不能清晰展现债务重组业务中双方的博弈结果。

(四)债务重组降低了会计信息质量的相关性

债权企业会通过抵消债务重组的信用余额来减少债权人的当期费用，这通常反映了企业的内部管理水平，可能会误导利益相关者，认为企业资产的维护和增值已经到位，但未必如此。因此，现行会计准则规定，应当为管理者提供造假会计信息的机会，管理者可以通过对不同的管理行为进行资产减值损失的抵销来掩盖企业的内部管理，不能真实反映企业的内部管理。笔者认为，债务重组是企业的非日常活动，债权人重组的收益和损失应体现在营业外收支中。如果债权人核销资产减值损失，会降低会计信息质量的相关性，从而影响财务报表使用者的相关决策。

4.债权债务重组中存在贷款差异时的会计改进建议

(1)改进建议

以上分析表明，目前债权债务重组业务中信用余额的会计处理方法不合理，提供的账户信息容易给人错误的认识。根本原因是债务重组是企业的非日常活动，债务人的财务困难是突发事件。债务重组双方的实力对比可能导致债权人的信用余额，这是债权人的重组利润，而不是资产的价值回收。因此，为了避免上述问题，本文建议，在债务重组中对债权人的会计处理中，如果没有按照2001年《企业会计准则》的规定对重组后的债权计提减值准备或已经计提减值准备，则应将债权人债务重组业务产生的信用余额计入“营业外收入”，而不是转回和冲减当期资产减值损失。需要注意的是，对于债权人来说，如果已经计提坏账准备，虽然债务重组中债权人会计处理的贷方余额并不完全是债务重组收益，但为了与其他会计处理保持一致，可以将其视为债务重组收益。

(二)改进方法的优势

第一，“营业外收入”科目记录能更好地反映经济内容。采用改进后的会计方法，首先将债权人债务重组的贷方余额从坏账准备中扣除，余额计入营业外收入，以确保债权人的资产减值损失、营业外收入账户贷方金额的借方金额和期末余额与经济业务内容一致。

第二，改进后的会计分录能更好地反映经济本质。债务重组是企业的非常规活动，债权人的信用余额是重组的利润而不是资产价值的回收，冲减坏账准备后的余额计入营业外收入。如果按照现行会计准则核销资产减值损失，会计信息的相关性会降低。采用改进后的会计方法，会计分录可以更符合经济类型，也可以反映经济业务的本质，使会计信息的使用者对企业的经营状况有更全面的了解。

三是“资产减值损失”科目不会有贷方余额。对于债权人的应收账款，如果资产减值损失在过去一个月内已经确认，则在期末结转至本年利润，因此该业务的资产减值损失余额为零。在现行的会计处理方式下，债权人的信用余额会抵消债务重组中的资产减值损失，信用余额会在结转到当年利润之前出现，容易产生误解。改善后，债权人的信用余额直接计入营业外收入，不会影响资产减值损失科目。

第四，债权人和债务人的会计处理应当匹配。新准则规定，债务人将债务重组的损益直接计入当期损益，体现了这种非常规活动的经济本质。改进后的会计使债权人的会计处理与债务人相匹配，即一方计算收入，另一方计算费用，有利于通过会计分录和财务报表直接反映债务重组的内容，使会计处理更加规范，公允地反映债务人的财务状况，也反映了债权人的相关利益。

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