销售收入净额 总额法与净额法收入确认方式的确定及案例分析

宝带2017年最新培训资料提到了对毛法和净额法确认收益的关注。在这方面，最常见的情况是委托处理，既是供应商又是客户。

最近由于公司的项目，出现了盈利模式非常规的情况，但与合伙人的结算方式容易导致中介机构之间收入确认方式的差异，从而引发对收入确认的总额法和净额法的思考。参考历史案例做了一些总结。

首先我简单介绍一下我接触过的项目以及他们的盈利模式。公司主要产品为环保设备，主要用于从PCB生产厂家的废液中提取电解铜，净化后的废液回收利用。流程图如下:

虽然公司的主要产品是环保设备，但其盈利模式不是单纯的设备销售，而是采用BOO或BOT模式与合作伙伴合作。所谓BOO和BOT，顾名思义就是设备的建造和运营。主要区别在于合作期满后设备的归属问题。

据统计，目前项目公司与PCB厂的合作主要采用BOO模式。合作期间，双方的利益分配按照合同中预先约定的比例进行分配。一般的盈利模式类似于合同能源管理，区别在于处理更细致。

主要在于精炼电解铜后的收入分配。公司与营业点之间的结算方式分为利润分享方式和铜分享方式:

利润分享模式是精炼电解铜的出铜日期。根据上海有色金属网当日铜价和预先约定的分成比例，公司将其应得的利润分成支付给经营点，然后将全部电解铜运输给最终客户；

铜的分配方式是精炼电解铜的出铜日期。双方根据合同约定铜的配送比例，公司将配送的铜交付给最终客户销售。

利润分享模式占90%以上，但不同的会计师事务所在利润分享模式的收入确认中，是采用总额法还是净额法存在差异。公司与运营点和最终客户签订的合同大多是框架合同，主要是约定的利益分配，仅从合同的角度无法明确区分。

我们对作业点的铜日结算方式进行了实地调查，并结合类似相关案例的处理方法进行了总结。

北京东方中科集成技术有限公司

一、公司主要业务

公司是电子测量仪器的综合服务提供商，为客户提供电子测量仪器的销售、租赁、系统集成等一站式综合服务。

经过多年的发展，公司形成了“业务+产品+服务”的一体化综合业务模式，能够一站式满足电子测试领域广泛客户的应用需求。作为国内领先的电子测量仪器综合服务提供商，我公司的综合性主要体现在电子测量仪器业务模式、产品线和相关专业服务的整合。

根据招股书，公司的经营模式主要在于产品的独家代理销售(包括直销和分销)、租赁和系统集成服务模式，产品不是公司自己生产的。

第二，中国证监会对确认收入的总额法提出质疑

请发行人代表以境外直销业务的商品流通中的风险和报酬转移为基础，说明发行人采用总额法核算上述业务的合理性。请保荐代表人发表验证意见。

关于海外直销业务，招股说明书的描述:

海外直销业务由子公司上海怡和开展。确定客户测试要求并与客户签订销售合同后，上海怡和与海外供应商签订采购合同。

境外供应商将货物交给承运人，承运人以客户或客户指定的代理进口商为收货人开具国际运单，直接发往客户指定的机场或海关，客户自行报关进口。

结合东方中科和环保设备公司的案例，我们可以发现他们有以下共同点:

1.业务利润主要来自赚取供应商与客户的差价:东方中科海外直接销售的产品由供应商直接发送给最终客户，环保设备公司从运营点购买分解电解铜销售给最终客户。产品未加工，利润来源于差价；

2.售出的产品不经过公司仓库验收就发给最终客户，不存在风险转移时间节点。

证监会和东方中科招股说明书提出的问题可以从以下四个方面进行解释:

(1)合同双方的主要责任。公司分别与供应商和客户签订了购销合同，供应商和客户之间没有直接的购销关系。公司与供应商和客户之间的责任和义务是分离的，公司负责向最终客户销售商品并承担责任义务；

(2)与商品相关的风险承担者。公司承担在获得客户确认的发货验收单之前的库存风险，包括库存保管和运输的风险，以及产品质量和发货后退换货的风险。

在我们知道环保设备公司合作运营点的铜产量后，公司在铜产量日向运营点支付铜价，并从运营点运输铜，环保设备公司自行承担向最终客户销售的风险；

(3)公司分别与客户和供应商签订购销合同。一方面，客户将货物支付给公司，不存在客户将货物直接支付给公司供应商的情况。公司承担应收客户账款的信用风险；

另一方面，公司对供应商的付款与客户对公司的付款是独立的，两者没有相关性，公司往往需要提前支付给供应商；

(4)公司可以根据宏观经济形势、产业经济形势、市场需求、营销策略和市场汇率波动，对其交易的商品进行合理、自由的定价。

根据我们对环保设备公司的计算单和合同的抽查，以及我们的实地考察，货物是从供应商那里发货后才发货给最终客户的，与最终客户约定的销售价格是由公司和客户决定的，与供应商无关。

基于以上四点，我认为公司的利润虽然来源于同一产品的买卖差价，但收入应该从风险承担、负债和结算的角度，采用毛额法确认。

2017年证监会因总量法和净额法质疑的其他案件:

深南电路有限公司

2.请发行人代表根据广州硅芯在报告期各期的合同订立和具体执行情况，进一步说明关联交易是否采用总额法核算，相关说明和解释是否符合业务实际情况，会计处理是否符合《企业会计准则》的相关规定。请保荐代表人发表明确的验证意见。

根据招股说明书的描述，发行人与广州硅芯的合作是一种指定供应商模式，即发行人从广州硅芯购买原材料，组装成最终产品，销售给广州硅芯，本质上是委托加工。

成都西陵电力科技有限公司

2.发行人各报告期综合毛利率远高于同期汽车零部件制造商等可比上市公司，最大客户沈阳航天三菱的毛利率高于发行人。请询问发行人代表:

(1)结合下游需求和原材料价格变化，说明毛利率持续增长的原因和合理性；

(2)结合行业政策和行业竞争地位，说明综合毛利率明显高于同行业可比公司的原因和合理性；

(3)发行人与沈阳航天三菱的合作模式，交易合同的订立和执行，销售毛利率高于其他客户的原因，以及其合理性和可持续性；其业务是否属于代工或委托加工业务，应采用总额法检查是否符合该业务的实质，是否符合企业会计准则。请保荐代表人说明验证过程、验证依据，出具验证意见。

根据招股书中的描述，沈阳航天三菱既是发行人的供应商，也是客户，但没有详细说明采购和销售环节的定价依据，只是简单说明了双方定价的公平性。

但是在既是供应商又是客户的情况下，我觉得首先要确定这种商业模式的必要性。毕竟有可能成为利益转移的途径之一，可操作的空范围比较大。

另一方面，总收益法和净收益法的收益确认方式也在不断变化，重点是风险承担、定价主动权、责任和义务方。委托加工更需要关注加工引起的产品本质的变化。