收入准则 新收入准则，最详细的解读！

《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》于2014年5月发布。三年后，为了与它保持衔接，财政部于2017年7月公布了修订后的《企业会计准则第14号——收益》(简称《新收益准则》)。

虽然部分公司将于2018年1月1日实施新的收入标准，但中国标准第14号的配套指南尚未发布！为了准备即将到来的初试，忍不住写这篇文章给瞎了眼的朋友们。

本文适用于会计专业学生、财务人员和审计人员。有一些简单的例子和初步判断来帮助人们理解指南。由于篇幅所限，假设不作为的条件与本文的判断并无明显冲突。

小心长文章。

大意

我在看新的收入标准。明明知道每一个字，却连什么意思都不知道。怎么办？

有办法看新标准！我一般是先看例子，再对比，了解代码的具体术语。还有，多和技术部门讨论，对指南有更深入的了解。

新的收入标准要求企业应用“五步法”模型来确定收入确认的时间和金额:

第一步:确定合同

第二步:确定履行义务

第三步:确定交易价格

第四步:分享交易价格

第五步:收入确认的时间或期间

好像没毛病。但是，哪些方面发生了变化？一起听我说。

第一步:确定合同

我在分析一份合同。需要注意什么？

第一个问题是:这个合同和新的收入标准有关吗？有些合同会产生收入，但收入应该根据其他标准确认，如租赁和保险。与IFRS9相关的合同不在新收入标准的范围内。不要做无用的工作

合同的五个必要条件

与新收入标准相关的合同可以是书面、口头或其他形式，但必须符合以下五个条件:

合同已获批准，双方承诺履行各自义务；

各方的权利和义务已经明确界定；

有明确的支付条款；

有商业本质；

有可能收回对价。

在上述五个条件中，前三个可以明确区分，但第四个和第五个的考虑需要管理层的判断:

条件四:商业本质是什么？

一般来说，如果合同的履行会改变企业未来的现金流(如风险、时间分布、金额等)，很可能会有商业实质。相反，可能没有商业实质。

条件五:什么是「对价有可能收回」？

对于与新收入标准相关的合同，管理层在评估对价是否有可能收回时，只考虑客户的能力和意愿。只有当客户有能力和意愿偿还贷款时，管理层才能估计“很有可能”收回对价。如果管理层“愿意”降价，则应按“可变对价”的要求进行记录(而不是评估“收回对价”的可能性)。

合同合并

有时，公司会基于“相同的商业目的”与对方达成一揽子交易；或者，在订立数个合同时，一个合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；甚至，若干合同中承诺的货物或服务构成“单一履行义务”。当公司出现上述情况时，需要结合这些合同来考虑销售收入的确认。

合同变更

如果公司变更销售合同，需要考虑变更的性质。最简单的变化是:

合同变更示例1

公司甲与客户乙签订销售合同..a公司以100元的单价向客户b销售100件产品，共支付1万元。10天后，A公司发货80件，确认总收入8000元。第二十天(即变更日)，双方签订变更合同。除了原合同规定的权利和义务外，甲公司以100元的单价向客户乙出售了50件相同的产品。

分析:因为增加的商品和销售价格可以明确区分；而新的价格反映了新商品的单独售价。因此，变更部分应根据新合同进行核算。

第二个例子:如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独销售价格，并且在变更日可以明确区分“转让产品”和“非转让产品”，则应视为原合同终止，“原合同未提供的产品”和“合同变更部分”将合并为新合同进行会计处理。

第三个例子:如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独销售价格，并且在变更日没有明确区分“转让产品”和“非转让产品”(详见第二步，确定履行义务)，则变更部分应作为原合同的组成部分，由此对确认收入产生的影响应计入变更日的财务报表。

第二步:确定履行义务

公司提供一体化产品，合同上列出了一长串的商品和服务。每一种商品和服务都是履行义务吗？

不一定。公司提供的一体化产品，说白了包括三种形式:1)有形商品，2)无形服务或权利，3)提供重要服务整合不同商品的组合。有必要仔细分析合同和公司惯例，以了解它们是否“可明确区分”。

履行义务是在合同中向客户转让“可明确区分的货物或服务”的承诺。比如销售商品，转让使用权，特殊营业执照等。会计师事务所与委托人签订的合同中提到，“完成审计服务并出具审计报告”是会计师事务所的履行义务。

可以明确区分的商品或服务包括两个方面:

首先，它有单独的使用价值。即顾客可以从商品本身的使用中受益(或者与其他容易获得的资源一起使用)；

其次，根据合同，服务或商品是可以区分的。

当然，除了书面合同中列出的承诺外，公司还可能为客户提供一些未列出的服务，如免费维护。如果客户合理预期公司将继续提供免费服务，该服务也可能是一项可区分的履行义务。此外，公开宣布的政策、具体声明等。可能成为履行义务。

例如

电信运营商的“话费套餐发送手机”业务通常包括三项履行义务:销售手机、销售话费、销售流量。为什么可以分开？因为:

手机可以单独使用，话费和流量可以通过使用使用户受益——说明他们是“自己”可区分的；

在包装合同中，这些项目单独注明，表明经营者在合同中做出了可区分的承诺。

必不可少的标志

在下列情况下，公司提供的货物或服务可能“无法区分”，即可能不属于单独或单独的履行义务:

需要整合或合并——通常与施工合同有关。比如a公司C为客户d建医院，双方签订的合同包括建医院的具体事宜，如场地平整、基础铺设、材料设备采购、建筑施工、管线铺设、设备安装等。这些商品和服务是合同的输入，而医院是合同的输出。

由于C公司(或其竞争对手)经常向其他客户销售相同的Input，所以每种Input可以单独使用，也可以与其他商品一起使用，“本身”就有价值。此外，客户d也可以从这些投入中获得经济利益。从上面可以看出，每个输入都满足第一个可以清楚区分的条件——它有单独的使用价值

但C公司并没有在合同中承诺“单独出售这些投入物”，而是承诺将这些投入物整合到一个功能医院(Output)。因此，这些输入不满足第二个条件，即基于合同的明确区分

由于合同不满足“可明确区分”的第二个条件，丙公司需要将所有投入(货物和服务)合并为一项履约义务。

需要进行重大修改或定制——通常与软件合同有关。比如审计公司E向软件公司F购买ERP系统，要求软件公司F基于标准ERP系统设计具体程序，收集监管部门要求的备案材料。在这个例子中，虽然“定制服务”可以基于合同进行区分，但它没有独立的使用价值，因此它是“不可区分的”，需要作为一项绩效义务与ERP系统合并。

与其他商品高度相关——包括其他可能性。比如C公司为客户D提供设计制造样品的服务。设计的一些重要功能还没有完成，需要根据新的设计不断制作样品，一步步完善。由于设计不完善，C公司可能需要在设计完善后对每个样品进行再加工。

因为“设计”和“制造样品”是高度相关的，任何一个单品都不能让顾客受益，也没有使用价值，所以顾客不会只买一个单品。因为“设计”和“制造样品”不能明确区分，需要合并为一个履行义务。

保证

保修或保证

根据行业惯例或规定，公司可能向客户提供一段时间的担保。担保性质不同，有的只保证售出的货物能按合同规定正常运行(如保证退货、更换)，有的要求公司提供增量服务(如保证维修)。

例如，如果客户没有选择，苹果公司对售出的每台IPAD都有一年的保修义务。这项保修没有单独的价格，因此客户不能单独使用这项服务并获得好处。因此，它不是可区分的服务，应与原商品一起视为履行义务，收入应按本文第五步所述方法确认。

如果客户有选择，比如购买IPAD时，可以选择第二年和第三年是否需要额外保修服务。由于保修有单独的售价，可以单独使用并获得收益，因此属于可区分的服务，即单独的履行义务。需要按照步骤4描述的方法与原商品分享成交价格，按照步骤5描述的方法确认收益。

第三步:确定交易价格

交易价格是指企业因向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价，通常根据合同条款并结合以往的习惯做法确定。

此外，影响交易价格的因素包括:

可变对价及其限制要求

主要融资部分

非现金对价

应付给客户的对价等。

1.可变对价及其限制要求

交易中有多种形式的可变对价，包括基于销售收入的费用、折扣、回扣、退款、奖励、补偿或其他类似情况。可变对价的金额可能会随着合同签署日后事件的变化而发生不可预测的变化。

可变因素的例子

商品制造商收入的可变对价:带销售退货条款；为经销商或超市提供各种折扣或销售支持。

广告公司收益的可变考量:电视台根据广告总额向广告公司支付一定比例的返利。

知识产权所有者收入的可变对价:公司按照销售收入的多少向知识产权所有者支付一定比例的份额。

有两种方法来估计考虑的变量:

期望值:根据可能发生的情况及相关可能性计算出的平均值；

最可能金额的最佳估计

在确认可变对价时，有一个重要的限制要求——确认的可变对价的金额不得超过不确定性消除时累计确认收入不会显著转回的金额。换句话说，合同的交易价格包括“极有可能”不会发生重大收入逆转的金额，并要求公司进行以下分析:

分析未来不确定事件导致的收益逆转风险；

分析一旦不确定的未来事件发生，收益将转回的数量级。

2.主要融资部分

新的收入标准导致了一个特殊的定义:交易价格。交易价格是客户在获得商品或服务时应支付的现金(现金销售价格)。

有时，交易价格与“合同对价”相同。但有时两者也有区别。比如“交付货物或者服务”的时间和“收取”的时间间隔很大(比如一年以上)，就会出现差异。“合同对价”与“交易价格”的差额有融资成分的，在合同期内按照实际利率法摊销。

例子

供应商E和客户F签订合同，销售一套机器，金额为人民币1万元，客户F被允许在五年内偿还贷款。如果客户F承诺在收到机器当天偿还贷款，则销售额可降至人民币8000元。

分析:本例中，合同对价为人民币1万元，成交价格(即现货价格)为人民币8000元。两笔金额的差额2000元可能是融资部分，需要在合同期5年内按照实际利率法摊销。

当然，如果实际控制的货物与支付时间相差不到一年，可以忽略主要融资成分的考虑。

3.非现金对价

非现金对价应根据非现金对价的公允价值确定交易价格。公允价值不能可靠估计的，可以根据转让货物的单独售价间接确定交易价格。

4.应付给客户的对价

应付给客户的对价包括回扣、折扣、优惠券等。除非对价是为了从客户处获得“可明确区分”的商品或服务，否则应付给客户的对价应冲抵交易价格，收入冲抵“确认收入”和“承诺支付对价”中的较晚者。

例如

供应商g向h超市销售商品，并首次向h超市支付展示费。

分析:按照惯例，供应商G无法控制超市H员工设置专柜的行为。另外，陈列柜台的所有权不会转移给供应商g，因此，供应商g不能通过陈列费来控制商品或服务，即陈列费不属于超市h向供应商g提供的单一商品或服务。

结论:由于陈列费不是为了获得可明确区分的履约义务，所以应该抵消供应商G对超市h的销售收入。

应该指出的是:

应付给客户的对价需要考虑合同中没有列出但需要支付给客户的金额。

如果这笔钱是前一年支付的，客户有合理的预期今年仍然会收到，那么这笔钱实际上是可变对价的一部分，所以应该参考可变对价的会计处理。

第四步:分享交易价格

在分配交易价格时，我们是否应该考虑每项履约义务的公允价值

不，不，不。只要考虑每个履约义务的独立销售价格

如果合同包含两个或两个以上的履行义务，公司需要根据合同生效日货物或服务的单独售价的相对比例，将交易价格分配给每个单独的履行义务。

第一步:获得单独的售价

独立销售价格

公司在类似情况下向类似客户销售商品的价格(即可观察价格)是“单独销售价格”的最佳证据。

第二步:估计个人售价

如果没有单独售价，公司可以根据适当的方法估算单独售价。合适的方法包括:市场调整法、成本加成法、残值法等。

市场调节法，根据一种商品的市场价格，考虑企业的成本和毛利，确定个体销售价格。

残值法是指“交易价格”减去“合同中其他商品的可观察个体销售价格”的残值，确定某一商品或服务的个体销售价格。只有当商品或服务高度可变或不确定时。此外，合同折扣应在使用残值法之前分配给其他履行义务。

使用“残值法”有两个先决条件:

高可变性:一家公司在不久的将来以显著不同的价格向不同的客户销售相同的商品或服务。例如，提供的折扣率从10%到50%不等。

不确定性:公司没有对商品或服务进行定价，商品或服务从未售出。

第三步:分享交易价格

公司根据各履行义务的单独售价，将交易价格分配给各履行义务。

例如

还是以电信运营商的“话费流套餐送手机”为例。

假设套餐有三项履约义务(话费、流量、手机)，合同价格为1500元，而这三项履约义务承诺的单独价格分别为500元、1000元、1500元(合计3000元)。

然后，分配交易价格如下:

电话费:250元(500*1500/3000)

流量:500元人民币(1000*1500/3000)

手机:750元(1500*1500/3000)

公司在分配交易价格时，还应注意以下事项:

类似商品:使用的估算方法应一致

同一合同中的不同商品:可以用不同的方法来估计个别销售价格

合同折扣:除非仅与某项履行义务有关，否则合同折扣需要在各种履行义务之间分摊

残值法的合理性:使用残值法时，需要考虑结果是否合理。如果明显不合理，需要用其他方法重新计算

第五步:收入确认的时间或期间

根据新的收益准则，公司应履行合同中的履约义务，即在客户取得相关商品的控制权时确认收益。其中，与现行标准最大的区别就是“控制”。

控制

控制是指几乎所有的经济利益都可以从商品的使用中获得，受益的方法包括以下几种:

用于生产商品或提供服务；

用于提升其他资产的价值；

用于减少负债或费用；

用来买卖；

用作借款的抵押品；

等等。

主要负责人和代理人

如果公司在将商品转让给客户之前已经控制了商品或服务，则公司是交易的主要负责人，应按总额确认收入。公司在向客户转移货物之前控制货物或服务的标志(即主要负责人)包括但不限于:

负责提供相关商品和服务；

存在库存风险；

有权自主定价。

但是，有些代理商也有一定的定价权。所以主要负责人的考虑需要非常慎重。

团购餐厅优惠券

一个团购网为特定的餐厅提供不可退款的优惠券。根据团购网与餐厅签订的合同，优惠券定价为人民币100元，可用于餐厅消费人民币150元。收到的钱，团购网留20元，餐厅80元。

餐饮服务由餐厅提供。团购网不从餐厅购买餐饮服务，也不提前承诺优惠券数量。团购网有客户满意度计划，接受客户对餐饮服务的投诉，帮助客户与餐厅协商。如果协商后客户需要赔偿损失，餐厅会赔偿。

本次优惠券交易包含哪些商品或服务？应该不是通常意义上的餐饮服务，因为餐饮服务是由餐厅提供的，并没有收到团购网提供这项服务的要求。根据团购网的说法，优惠券交易给了客户“痴”和“遁”的权利。

团购网在考虑主要负责人和代理人的时候，需要问自己一个问题:“在把优惠券卖给客户之前，我是否控制了优惠券？”

基于以下两个原因，团购网认为自己是代理商。

卖之前不要管:卖优惠券之前，优惠券根本不存在。因此，团购网不可能在卖出优惠券之前“使用”优惠券并获取经济利益，即不控制优惠券；

无库存风险:由于团购网不从餐厅购买餐饮服务，也不提前承诺优惠券数量，所以团购网也没有库存风险。

履行履约义务

在某个时间点上表演

在合同生效日，公司需要判断每项履行义务是“在一定时间内履行”还是“在一定时间点履行”，然后分别确认销售收入。

在一定期限内履行义务，应当符合下列条件之一:

客户不断接收和消费企业业绩带来的经济利益，通常包括常规或常规服务。比如清洁服务(如果第三方执行剩余的清洁服务，则无需重做之前的服务)；健身房服务(第一个月的服务不会影响接下来几个月的服务)；专业公司常年法律服务。

客户可以在企业绩效过程中控制在建商品。比如在客户的土地上建工厂，这样客户就有了控制权。

提供的部分服务/货物是不可替代的，公司有权对整个合同期内累计完成的部分收取成本和合理利润。例如，由于货物是根据客户的特殊说明生产的，有些不能单独出售。

凡不符合上述任何一个条件的履行义务，都属于在一定时间内履行的义务。

知识产权许可的一般准则

知识产权许可有多种类型，如软件和技术，娱乐产品如电影和音乐，特许经营权，专利，商标和版权。

一般来说，当客户被授予知识产权许可时，公司也可以提供其他商品或服务。销售收入的难点在于:

区分履行义务:知识产权许可和其他货物/服务是“不可分割的”履行义务还是“几个可分离的”履行义务？

使用与获取(承诺的性质):授予的许可是允许客户“使用使用的知识产权”还是“获取访问的知识产权”？

同时，当满足以下条件时，许可属于“获取接入知识产权的权利”，公司需要在一定期限内履行义务:

公司根据合同要求或客户的合理预期，需要在约定时间内从事对“知识产权”有重大影响的活动(如定期软件更新、品牌维护等)。)

公司的活动可能对客户产生有利或不利的影响(例如，对于赞助商来说，赞助团队的结果会影响赞助商获得的利益)；

公司从事的活动不会导致向客户转移货物。

同时不符合上述条件的许可，属于“使用人的知识产权使用权”，公司将在一定时间内履行义务。比如:电影、电视节目、音乐等。

特许权使用费的例外

如果特许权使用费仅根据销售或使用计算交易对价，则在这种情况下适用例外，公司应在“销售或使用发生”和“企业履行相关履约义务”这两点中的较晚者确认收入。

在某一时间点履行的义务应在对方获得控制权时确认。另一方获得控制权的迹象包括:

当期付款义务；

转移合法所有权；

实物转让；

重大风险和回报已经转移；

顾客已经接受了货物等。

绩效进展

履行义务的完成

对于那些属于某段时间的业务，公司需要估计绩效进度:

产出法——根据转移给顾客的商品价值来确定。例如，完工进度评估方法、达到的里程碑、交付的货物或服务；

输入法——根据企业履行义务的投入情况确定。例如，发生的成本、消耗的工时、消耗的机器运行时间等。

在无法合理确定绩效进度的情况下，如果预计未来能够获得补偿，公司可以根据发生的成本确认收入，直至能够合理估计绩效进度。

此外，对于在某个时间执行的业务，公司不需要估计执行进度。

另一个考虑因素是

合同采购成本与合同履行成本

新标准有哪些明显的变化？

为获得合同而直接增加的成本需要计入资产，因此考虑摊销期

合同取得成本:公司为取得合同而发生的增量成本，如果预计能够收回，应当确认为资产。增量成本是“没有拿到合同就不会发生的成本”。资产需要摊销，摊销期限与确认相关合同收入的时间或期间一致。相关合同收入的确认期不超过一年的，合同取得成本可以在发生时计入当期损益。

合同履行成本:指公司为履行合同而发生的成本。不属于其他标准范围，同时符合下列条件的，可以确认为资产，作为合同履行成本:

这个成本与获得的合同直接相关。

这一成本增加了公司未来履行义务的资源。

费用有望收回。

例如

支付给销售人员的佣金:如果没有签订合同，就不需要支付。所以是增加了签约成本。此外，公司普遍认为佣金可以在未来的合同执行中收回。

尽职调查费用或差旅费:即使不签订合同，这些费用也会发生。因此，资产不能确认为合同购置成本。

支付给销售人员的年度奖金:它们与获得合同并不完全相关。因此，资产不能确认为合同购置成本。

为特定合同开发的技术平台会产生大量成本。比如设计费、软件设备费、测试费、专业操作人员工资等。特定技术平台的成本需要单独核算:

软件:根据无形资产要求确认；

硬件:按固定资产要求确认；

设计和测试成本:这个成本增加了公司的履约资源，同时也满足了合同履约成本的另外两个条件。因此需要在合同有效期内(包括预期的续保期)资本化摊销。

受聘经营者:由于经营者的工资不会增加公司的绩效资源，因此不是合同履行成本，发生时应直接计入成本。

其他考虑因素# 2

客户的选择

在经营过程中，公司往往会给客户提供额外的好处，比如优惠券、客户忠诚度计划、续费权等。客户将自行决定是否使用这些优惠。对于“额外选择权”，公司需要评估是否提供了重大权利？是单独的履行义务吗？如果是重要权利和单独履行义务，则需要计算单独售价，参与交易价格的分配。

本次购物期间提供的优惠券，顾客可以在下次购物时使用:

优惠券折扣比平时高很多吗？-重要权利

客户未来的“平均购买量”是多少？-计算个人售价

买的可能性有多大？-计算个人售价

续期权利:

续约需要的价格比平时低很多吗？-重要权利

预计续租率是多少？-计算个人售价

客户忠诚度计划:

客户使用积分的可能性有多大？-计算个人售价

电信运营商套餐之外的服务:

套餐之外的普通服务定价并没有赋予客户显著的权利，因此不是“附加选项”。

其他考虑因素# 3

内聚转变

国际准则第15号规定，公司可以选择完全追溯调整法、完全追溯简易调整法和累积影响法。

但中国准则第14号规定，公司应根据累计影响调整当年年初留存收益和财务报表中其他相关项目的金额。但是，比较期间的信息不会进行调整。对于一些符合要求的合同变更，公司可以简化处理，而不是按照“合同变更”进行会计处理，会计应按照变更的最终安排进行处理。

本文根据IFRS15(指南和附件)和PRC14(仅指南，指南说明尚未发布)进行组织。