北京证监局 中国证监会北京证监局风险警示通报选编

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中国证券监督管理委员会北京证监局风险提示精选

转载自:中国证监会网站

目录

一、关于进一步规范上市公司应用完成百分比法的监管通知

二.关于进一步规范上市公司R&D费用资本化的监管通知

三.关于进一步规范上市公司会计政策信息披露的监管通知

四.“集团增资”股权激励案例通知

五、关于上市公司进一步规范特许经营费监管确认的通知

关于进一步规范上市公司应用完成百分比法的监管通知

发布日期:2014年1月7日

辖区内上市公司:

在北京创业板和中小板公司中，收入确认采用完成百分比法，主要针对软件开发和技术服务公司。在日常监督和现场检查中，我局发现完成百分比法实施中的问题较为突出。以甲公司为例，相关信息报告如下:

一、基本情况和问题

A公司是一家软件开发上市公司，为特定客户提供集成电子解决方案，2011年和2012年收入和净利润均大幅增长。我局在2013年对该公司的实地检查中发现，该公司的收入采用完工百分比法确认，但由于公司财务基础薄弱，项目预算管理制度落后，财务会计存在诸多问题。

1.收入确认缺乏充分的基础

如果公司收入采用完工百分比法，完工进度应具有充分的内外部客观证据。但在现场检查过程中发现，A公司在取得外部客户的验收文件后确认了竣工进度，但工程进度单等外部证据存在收集不全、竣工进度所涵盖的期限不明确、客户签字日期未签字、内外证据不一致等问题。

在日常监督和现场检查中，我局还发现，一些公司的收入确认时间是根据合同或项目的实际进度获取客户确认表，而不是在每个资产负债表日(如每季度)固定一个收入确认期；由于自身的弱点，一些公司无法获得足够的外部客观证据，但无法在内部为工作量或完成进度提供详细的确认依据，缺乏足够的收入确认依据。

2.完工进度确认不准确

大多数企业通过累计实际合同成本与预计合同总成本的比例来确定完工进度。竣工进度的准确性涉及两个方面:一是累计发生费用的准确性和完整性，二是项目预计总费用的合理性和可执行性。至于累计发生成本，由于人工成本的归集和分配不准确，未能及时准确地记录分包(外包)成本，影响了累计发生成本的准确性和完整性。项目估算总成本对确认完成程度同样重要，但大多数中小企业对项目预算重视不够，预算管理水平差，预算执行缺乏必要的监督和调整，难以保证估算总成本的合理性和准确性，导致完成程度不准确。以A公司为例，财务管理基础相对薄弱，项目预算体系和制度不建立，业务部门与财务部门信息传递不畅，导致累计发生成本和项目预计总成本核算不规范。

3.收入和成本不匹配

有些公司的收入确认有充分的完工进度依据，但成本确认是按实际发生额收取的，不符合企业会计准则，收入与成本不匹配。比如对于一个公司(总承包商)，分包工程是公司承担的整体工程的一部分，分包工程的工作量也是整体工程的工作量。企业在确定整体工程的完工进度时，往往没有考虑到分包工程的完工进度和根据分包工程进度支付分包工程的进度款。我局在对A公司的检查中发现，该公司财务部门经常根据业务部门传递给财务部门的发票等单据收取费用，外包费用的确认时间取决于业务部门获取外包发票的时间。外包成本没有按照完工进度同步结转，内部控制缺陷导致成本确认不符合会计准则。更突出的是，该公司根据实际成本确认成本，但未能根据竣工时间表确认成本。根据我局对公司业务合同的部分抽样，在样本项目中，A公司2011年和2012年少确认了11.51%和3.64%的当期经营成本，均超过了公司报表的重要程度，对公司目前的业绩影响较大。

除上述问题外，我局在日常监管和现场检查中还发现，部分企业财务报告期完工进度的确认过于依赖审计机构向客户发出的项目进度确认函的结果，尤其是在企业发行审核阶段。企业上市后，特别是对于季报、半年报等资产负债表日，公司未能积极获取充分的内外部客观证据，仅依靠年度审核时审计机构发出的函的结果，导致季报、半年报业绩数据不准确。

二、监管提示

我局在日常监督检查中发现，完成百分比法执行不力的企业往往存在财务基础薄弱、项目预算管理水平低、内部控制流程不规范等问题。为规范完成率核算方法，提高财务信息披露质量，我局对辖区上市公司提出以下建议:

1.加强财务基础设施建设，提高财务人员素质，充实财务部门人员数量，加强财务会计规范化。

2.提高完工进度内外部证据的充分性，加强完工成本的归集和核算，保证收入与成本的匹配。如果公司根据获得的客户签署的《完工进度确认表》确认完工进度，则应确保及时性和适当性，并确保外部证据获得的完工进度与根据会计准则确定的完工进度没有重大差异，以相互支持，提高准确性。

3.建立项目预算体系，加强部门间的沟通与合作。公司应建立项目预算制度，提高项目管理水平，根据情况变化及时调整合同总成本估算，积极获取竣工进度的外部证据，加强销售部、项目执行部等部门与财务部的沟通与合作，提高累计发生成本的准确性。

4.加强信息披露。建议公司在会计政策中主动定义完工进度的方法，并在定期报告中披露。通过加强信息披露，促进企业逐步完善财务基础，提高企业会计准则的实施质量。

关于进一步规范上市公司R&D费用资本化的监管通知

发布日期:2014年1月7日

辖区内上市公司:

根据《企业会计准则》，符合资本化条件的企业可以将R&D费用资本化。我局在对辖区内公司进行检查时发现，部分软件行业上市公司在R&D费用资本化方面存在诸多问题，如R&D费用不完全符合资本化条件、R&D费用资本化过度、R&D费用中大量人工成本会计基础不足、R&D费用资本化存在一定的利润调整趋势等。以甲公司为例，相关信息报告如下:

一、基本情况和问题

A公司属于软件行业，上市前就开始了项目A和项目B的子系统开发。当时的R&D费用没有资本化，相关的R&D费用在上市后开始资本化。截至2012年底，A项目已完成，总投资6000万元以上，其中资本化金额超过90%；项目B完成一半以上，2012年资本化研发支出2000多万元。连同本公司其他研发项目，2012年资本化的R&D费用占当期净利润的50%以上，对本公司的损益产生重大影响。

1.划分研究阶段和开发阶段的标准不明确。

研究阶段是探索性的，不确定性很大。发展阶段一般指形成新产品或新技术的基本条件。研发阶段的划分取决于企业的审慎判断。上述甲公司的R&D项目是在发行上市前开始的，所有的R&D费用都是昂贵的处理。发行上市后，所有相关R&D费用均资本化。上市前后的处理方式不一致，但公司未就研究阶段与开发阶段的划分是否合理、是否符合业务本质提出充分的理由和依据。

2.开发阶段相关支出资本化的条件不明确。

会计准则规定，发展阶段的支出必须同时满足五个准则才能资本化，而这五个准则都是原则性规定，实际操作还是要看企业的审慎判断。仍以甲公司为例，其尚未制定涵盖R&D费用资本化各方面的严格制度和流程。R&D费用的分期是随意确定的，没有明确的标准，R&D费用资本化过度。

3.R&D大量人事费用的归集和核算基础不足。

会计准则没有规定研发支出的会计处理。唯一可以用于核算的参考是财政部194号文件，该文件规定了企业研发支出的核算范围。R&D费用的收取和核算取决于公司的成本管理。如果公司各种成本费用的核算基础相对薄弱，发展阶段相关支出的核算和归集就不准确、不清晰。上述甲公司的R&D费用包括工资、福利、差旅费等大量人事费用。个别公司的人事费用占R&D费用的80%。但在检查过程中，我局发现R&D项目实际征集人数明显高于项目立项文件所述，公司无法提供详细的人员调整、变更审批、追溯信息，会计依据不足。

二、监管提示

根据《企业会计准则》的要求，开发阶段相关支出的资本化必须同时满足五个条件:①完成无形资产以便使用或出售在技术上是可行的；②有意完成无形资产并使用或出售；(三)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明该无形资产生产的产品存在市场或者该无形资产本身存在市场；无形资产在内部使用的，应当证明其有用性；④有足够的技术、资金等资源完成无形资产的开发，并有能力使用或出售无形资产；⑤属于无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

以上条件要求公司有一定程度的主观判断。为确保R&D费用的准确合理资本化，建议公司注意以下几点:

1.R&D费用资本化门槛高，公司应谨慎对待。应严格制定和规范R&D费用的资本化制度，明确资本化的时间、依据和内部控制流程，注重关键环节的控制和追溯，为合理归集R&D费用资本化提供充分依据。

2.公司应明确R&D费用的支出范围和标准，严格审批程序，并根据R&D项目或承担R&D任务的单位建立台账，汇总计算R&D费用。

3.公司应加强成本核算的基础，加强成本管理，确保开发阶段相关支出的核算和归集准确清晰。

4.关注R&D费用资本化形成的相关资产，按照会计准则进行减值测试，并在年度报告中披露R&D项目的相关信息，避免因过度资本化导致资产膨胀。

关于进一步规范上市公司会计政策信息披露的监管通知

发布日期:2014年1月7日

辖区内上市公司:

我局在对2012年度报告进行审计和现场检查时，关注了辖区上市公司会计政策、会计估计选择和披露中的一些常见问题。一些公司根据生产经营的特点，制定了符合公司生产经营需要的特殊会计政策和会计方法，如应收账款的确认、账龄的划分、销售收入实现时间的确定等。然而，在会计政策的披露中，公司往往只是简单地引用会计准则的原则规定，而没有在财务报告中描述具体的会计政策。财务报告信息披露的有效性和主动性不足，不利于准确反映公司的实际经营和财务状况，导致报表使用者难以理解。

《企业会计准则》要求公司在定期报告的“附注”部分披露重要的会计政策和会计估计。为了编制、审计和披露2012年上市公司财务报表，中国证监会于2012年12月发布公告[2012]42号，要求:“上市公司应当制定适合实际生产经营特点的具体会计政策，不得以会计准则的原则性规定代替具体会计政策。上市公司披露的会计政策应反映企业特征，有助于投资者理解和使用。其中，收入确认的会计政策应披露收入确认的具体时点，同一业务在不同时点采用不同业务模式确认收入的，应单独披露。上市公司应关注同行业上市公司采用的会计政策。同类企业采用的会计政策与同行业其他上市公司存在重大差异的，应当披露具体原因。”

对于未按上述要求披露会计政策相关信息的上市公司，我局已要求公司在年度报告审核和检查过程中进行改进。建议辖区内公司严格按照《企业会计准则》和中国证监会相关文件积极履行信息披露义务，鼓励投资者主动、个性化披露，确保信息披露及时、准确、完整、有效。

“集团增资”股权激励案例报告

发布日期:2013年12月25日

股权激励是通过获取公司股权，赋予企业经营者一定的经济权利，使其作为股东参与企业决策、分享利润、承担风险，从而孜孜不倦地为公司长远发展服务的一种激励方式。在实践中，为了合理激励公司经理，股权激励模式不断创新。我局在对A公司进行现场检查时发现，其控股股东B公司2011年增资扩股，涉嫌构成股份支付。检查组和公司对这种行为的性质有分歧。经咨询会计部门的专业意见，最终判定该行为构成股份支付。以集团增资方式出资入股比较特殊，总结讨论。

一、基本信息

甲公司为上市公司，控股股东乙公司持有甲公司61%的股份..

b公司于2011年8月增资扩股，股本总额由7000万股增至8645.56万股。共有104人参与增资，不包括b公司6名员工和退休人员，其中98人为a公司在职员工..

二、争论焦点:是否构成股份支付

(一)会计准则

根据《企业会计准则2006》，股份支付是指企业为获取员工和其他方提供的服务，授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

《企业会计准则2010》指出，股份支付具有以下特征:第一，股份支付是企业与其员工或其他方之间的交易。第二，股份支付是以获得员工或其他方服务为目的的交易。企业获得这些服务或权利的目的是鼓励员工从事生产经营以达到绩效条件，而不是转手获利。第三，股份支付交易的对价或定价与企业自身权益工具的未来价值密切相关。

(2)鉴定意见

低于公允价值的集团公司增资实质上是为员工服务授予权益工具的行为，构成以股份为基础的支付。

1.增资的目的本质上是为了激励员工

众所周知，B公司是空壳公司，上市公司是其主要组成部分。甲公司98名员工未与乙公司签订劳动合同，通过增资成为乙公司股东。主要目的是间接持有上市公司股份，享有分红权和未来增值权。本质上是对参与交易的员工的肯定和鼓励。

2.本集团发行的新股属于股份支付范畴

《企业会计准则(2010)》p181规定，股份支付准则中所指的权益工具是指企业自身的权益工具，包括企业自身、其母公司或同一集团内其他会计主体的权益工具。乙公司发行的新股属于“企业母公司”的权益工具，属于股份支付标准界定的权益工具范围。

3.交易定价不公平

增资以集团公司个别财务报表中报告的每股净资产为基础，但个别财务报表按照成本法核算了A公司的长期股权投资，没有充分反映股权投资的价值增值。如果将长期股权投资的报告金额替换为2011年6月30日归属于A公司母公司股东的净资产与集团公司对A公司持股比例的乘积，则集团公司每股净资产远高于增资定价。

第三，处理困难:对公司的影响

2010年《企业会计准则》P190在“5。涉及企业集团内不同企业的股份支付交易，“服务接受企业无结算义务……，股份支付交易按股权结算的股份支付处理”。根据这一规定，上市公司需要根据集团股份的公允价值记录员工成本或当期费用，同时记录在资本公积中。

集团股票不公开交易，无法获得市场价格。在这种情况下，如何确定其公允价值是一个难点。由于增资是一次性授予股份，需要一次性计提费用，涉及股份数量约为1600万股，对上市公司当期损益有重大影响。为了谨慎稳健处理，公允价值的判断需要专业中介机构出具相关报告，中介机构目前正在评估过程中。

第四，这个案子的思路

本案是一种特殊的股份支付行为。虽然最终对公司的影响还没有确定，但有一些事情值得思考。

1.公司的股权激励计划要综合考虑

在这种情况下，控股股东的增资行为引发了股权激励条件，控股股东和上市公司都没有考虑到这一点。控股股东公司治理意识不强，认为自己增资与上市公司无关，没有及时通知上市公司。上市公司尚未完全理解股份支付的概念和本质，也没有认识到集团增资虽然不涉及上市公司的支付结算义务，但最终要求上市公司计算账面成本。股份支付是新会计准则的内容。很多公司都没有研究透彻。同时，监管当局鼓励股权激励计划的多样化设计。有些公司在设计中没有考虑到影响，甚至给公司带来了不必要的麻烦。建议上市公司在设计股权激励方案时，要多方面论证，尤其是考虑对财务报表的影响，才能在成本控制的前提下达到激励效果。

2.应加强会计信息的质量披露

在这种情况下，股份支付对上市公司财务报表的影响尚未确定。

然而，会计作为一项核算和监督单位经济活动的经济管理工作，其目的是提供会计信息，提高经济效益，会计信息的披露应满足真实性和充分性的要求。建议上市公司在披露特殊事项时，应加强对原因、过程和结论的定性披露。

3.审计人员应加强审计程序

在这种情况下，为上市公司提供服务的会计师没有注意到这个问题，因为他们只对上市公司的财务报表发表意见，集团公司的股权变动不在审计范围内。然而，上市公司财务报表的形成有许多外部因素。银行、供应商、客户、关联方都是信息来源。通常看似不经意的外部信息就能发现问题的本质。因此，证监会在对上市公司进行财务验证时，要求会计人员走访客户，获取工商信息，加强清查。建议会计人员在日常审计中加强审计程序，扩大审计半径，关注重点审计领域，更新审计理念，降低审计风险。

关于进一步规范上市公司特许经营费确认的监管通知

发布日期:2013年12月10日

辖区内上市公司:

我局在2013年对上市公司进行现场检查时，发现部分公司在确认特许经营费收入时不谨慎，不符合《企业会计准则》的相关规定。现将有关情况通知如下:

一、主要信息

A公司为餐饮企业，经营模式为直销或特许经营。2012年3月，A公司与企业A签订特许经营协议，规定特许经营初始成本为780万元，当月全额确认收入(对应应收账款)。随后，双方于2012年7月签订补充协议，规定甲公司向企业甲支付580万元保证金，以确保特许经营协议的执行和特许经营店的顺利经营。2012年7月，企业A收到初始费用780万元，冲减应收账款，并于当日支付定金580万元，计入其他应收账款。

2012年12月15日，甲公司与乙公司签订特许经营协议，约定初始特许经营成本为900万元，一次性确认为当期营业收入。由于2013年经营环境发生较大变化，行业持续低迷，截至2013年6月30日，A公司仍未交钱。

由于特许经营费收入与相关成本费用不对应，甲公司及上述甲、乙企业的特许经营费收入对甲公司2012年收入及税前利润的净影响为1680万元。

第二，存在问题

A公司确认特许经营费收入的原则是，在特许经营关系建立，特许经营费基本确认收到时，确认特许经营收入的实现。我局查阅了甲公司与甲、乙两家企业签订的特许经营合同，其中规定甲公司应向特许经营企业提供各种经营服务，以保证特许经营店的正常经营，补充协议中还规定了退还保证金的条件。由于保证金是被特许人保证A公司在加盟店后续经营过程中提供持续支持和服务的保证，根据《企业会计准则》和证监会会计部的意见，同时签订保证金协议的加盟费收入不应一次性全额确认，只有在符合收回保证金的相关条件时，才应确认保证金部分。因此，公司直接确认初始费用780万元的收入是不谨慎的，不符合《企业会计准则》的相关规定。

同样，甲公司全额确认与乙公司相关的900万元为当期收入。鉴于双方签订协议时已接近年末，甲公司无法在当年剩余时间内履行为加盟商提供服务的义务，资金能否收回存在不确定性。该特许经营费的会计处理不符合《企业会计准则》中收入确认的相关原则。

最后，我局向公司下达了整改令，要求公司对年报中的重大会计差错进行调整。

第三，监管提示

1.据我局后续关注，由于公司所在行业长期没有起色，a企业最终放弃加盟，a公司与a企业的加盟协议没有落实，a公司没有为对方提供相关服务，发生了费用。在这种情况下，公司可以根据相关协议的条款追究被特许人的违约责任，但协议的签署不应成为确认收入的唯一条件。

2.在甲公司与乙公司之间的特许经营协议和补充协议中，双方的权利义务和支付条款是普遍约定的。双方一旦在合作中出现争议，不利于明确各自的责任。建议公司在经营活动中注意合同、协议等重要法律文件的规范性和审慎性，为相关业务的财务处理提供准确依据。

中国证监会北京监管局

2013年12月10日