企业所得税税前扣除 【安永税务】企业所得税税前扣除凭证管理新规

背景

根据现行税法，企业实际发生的与收入有关的合理费用，可以在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。但是，自2008年《企业所得税法》及其实施条例实施以来，税前扣除凭证的种类、形式要求和管理事项并没有在全国范围内统一规定。鉴于税前扣除凭证的种类和形式多种多样，缺乏统一的规定往往会对企业的税前扣除项目造成一定的不确定性，特别是在年度所得税结算中，哪些凭证可以作为税前扣除的有效凭证，容易成为税务人员和纳税人争议的焦点。

为解决上述问题，国家税务总局近日发布2018年第28号公告《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，统一规范税前扣除凭证。28号公告明确了税前扣除凭证的具体种类，规定除发票外，付款凭证、分割票据、符合条件的会计原始凭证均可作为税前扣除的有效凭证；对税前扣除证明的内容和取得时间给予详细规定；针对企业本应取得但未取得相应证书或取得不符合证书的情况，以及上一年度因未取得符合外部证书而未扣除费用的情况，提出相应的补救措施。毫无疑问，28号公告的颁布表明国家税务总局做出了更多的商业考量，这将有助于解决一些与税前扣除凭证相关的不明确问题，为纳税人评估企业所得税状况提供一定的确定性，这对纳税人来说是个好消息。

主要覆盖范围

28号公告明确了税前扣除凭证的定义、适用范围、管理原则和具体种类，主要内容汇总如下表:

重大变化

28号公告明确了目前税前扣除凭证的不明确规定，将为纳税人支出扣除的实际操作带来便利。虽然给纳税人的企业所得税税前扣除带来了一定的确定性，但有些事项可能还是不太清楚。

统一“税前扣除凭证”的定义，提出“相关信息”的新规定

28号公告发布前，全国所得税税前扣除凭证没有明确统一的制度。现行《企业所得税法》及其实施条例规定了企业在计算应纳税所得额时可以扣除的费用范围，但对扣除所需的凭证及其形式没有具体明确的说明。但现行《税收征管法》虽然规定纳税人、扣缴义务人应当按照规定设置账簿，按照合法有效的凭证记账、核算，但对凭证的具体形式没有进一步说明。一般来说，凭证的种类和形式很多，其中除了比较重要的抵扣凭证——发票，还有其他种类的凭证，都是税务机关认可的吗？28号公告是国家税务总局首次全面系统地规定了企业所得税税前扣除凭证，统一了税前扣除凭证的种类，即按照取得凭证的来源分为内部凭证和外部凭证。值得注意的是，在国家税务总局28号公告的官方解释中，指出与上述凭证相关的部分材料不是税前扣除凭证。

结合以往国家和地方政策法规的一些规定，以及28号公告及其官方解释，我们对所得税税前扣除凭证的种类进行了归纳和比较，具体如下:

此前，一些地方税务机关同意企业以法院判决文件作为企业所得税税前扣除的有效证明。比如安徽地税局在热线问答中回复纳税人，公司与其他单位发生经济纠纷。法院裁定公司应向对方支付赔偿金。虽然没有发生应税行为，但无法开具发票。如果赔偿的支出与公司的生产经营有关，可以根据法院判决文件和收款人出具的收据，在企业所得税前扣除上述赔偿。但28号公告将法院判决文件等支出依据排除在税前扣除凭证之外，列为证明税前扣除凭证真实性的“相关资料”，由企业留存备查。如果在某些情况下，企业无法取得除法院裁定文件以外的其他税前扣除证明，在这种情况下，企业可以补充其他相关交易合同等文件作为证明，也可以作为下文“特例”处理，允许税前扣除相应费用。对于具体的理解和执行，行业要与执行税务机关讨论具体案例。

企业应取得但未取得外部合规证明，特殊情况下，“相关材料”仍可作为税前扣除证明

过去税务机关对企业发生的需要用发票抵扣的费用进行严格管理。在《发票管理办法》中，税务机关责令买方纠正“使用其他凭证代替发票”的行为，并可处以1万元以下的罚款。

28号公告在一定程度上放宽了凭票扣款的规定。如上表所示，无论企业在结算期内未取得外部合规证明，还是结算期结束后，税务机关发现企业未取得外部合规证明，公告28号针对上述情况为企业提供了相应的补救措施:

一般来说，企业可能会要求对方补充、更换发票等外部凭证；

在特殊情况下，可以通过28号公告所列数据确认支出的真实性，并相应扣除相应的税前支出。

值得注意的是，由于企业承担举证责任，建议企业认真审核28号公告第14条所列的详细信息要求，在准备必要材料14的同时，尽可能准备其他辅助材料，以充分提供证据，消除支出扣除的不确定性。值得注意的是，上述必备材料包括“以非现金方式支付的支付凭证”。换句话说，如果采用非现金支付方式，即使其他材料准备充分，企业也必须能够由于各种非现金支付方式而提供相应的支付凭证；比如用股权支付，可能是股票转换的凭证；如果是实物支付，可能很难确定支付凭证；在没有具体要求的情况下，纳税人可能不得不用空设想各种可能证明支付行为并被税务局接受的凭证，否则还可能面临税前无法抵扣的问题。

上一年度未取得外部凭证，未扣除任何费用，并给予五年追溯扣除期

公告第28号首次提出，企业未取得发票或其他对外凭证而未能扣除上一年度相应费用的，可在五年内以次年取得的符合要求的发票及其他对外凭证弥补扣除相应费用，或提供能证明费用真实性的“相关材料”。此前，国家税务总局发布公告第号国家税务总局公告15号，允许企业对以前年度应扣除或扣除较少的支出，在进行专项申报和说明后，进行追溯扣除，追溯确认期限不得超过五年。此外，28号公告并未提及具体的抵扣程序，如企业是否应进行专项申报和说明，企业多缴纳的企业所得税的抵扣，亏损企业补足抵扣费用或盈利企业补足亏损后如何纳税等。这一系列问题还需要进一步澄清。

税前扣除证明明确，但争议可能仍然存在

另外，对于不能税前扣除的代金券，以前国家层面并没有明确规定这类代金券的具体范围。国家税务总局在一些针对发票违规的文件中只提到了相应的规定。例如，国家税务总局2008年发布的一份文件中提到，不符合要求的发票等凭证，包括虚假发票和非法发票，不允许税前扣除。然而，究竟什么是“不合规”的发票和凭证并没有具体说明。

28号公告基于“真实性、合法性、相关性”三原则，明确在经济业务和支出真实性的基础上，只有税前扣除证明的形式和来源符合法律法规，与支出相关并具有证明力，才能作为企业税前扣除的证明资料。

据此，28号公告规定，企业取得的下列两类对外凭证不得作为税前扣除凭证，即:

不合规发票:企业取得的不合规发票，如私自印制、伪造、涂改、作废、开票方非法取得、虚开、不定期填制等；

其他不符合外部证明:企业取得的不符合国家法律法规有关规定的其他外部证明。

但就企业取得“虚开发票”而言，如果善意取得虚开的增值税发票，是否允许在所得税前扣除相应的采购成本？此前，国家税务总局国税发〔2000〕187号和国税发〔2007〕1240号仅明确了企业在增值税层面善意取得发票的进项抵扣和出口退税问题，并未涉及企业所得税的处理。虽然企业是善意取得发票的，但考虑到发票并不是企业所得税税前扣除的唯一证明，如果有足够的证据证明企业与销售者之间的交易是真实的，理论上仍应允许企业扣除税前购买成本。但在实践中，也有企业善意取得发票并在发放前扣除所得税的案例，其中法院判决的案例很多。28号公告实施后，如有类似情况，是否允许企业扣除相应的所得税前费用，可能要视具体实际情况而定。

有些增值税应税项目不需要通过发票税前扣除

28号公告发布实施前，对方开具的发票或税务机关开具的发票，一般应作为我国企业发生的增值税应税项目相关款项的税前扣除凭证。但企业对非应税项目发生的费用应取得相应的有效抵扣凭证，并按规定进行税前扣除，这与《发票管理办法实施细则》中“未发生的业务一律不得开具发票”的原则是一致的。

公告28号具体规定了无发票可税前扣除的应税项目情况，即对方是依法不需要办理税务登记的单位或从事小规模零星业务的个人，企业的支出以税务机关出具的发票或收据、内部凭证作为税前扣除凭证。同时，28号公告规定了支付凭证的内容，应包括收款人姓名、个人姓名及身份证号、支出项目、支付金额等相关信息。哪些单位不需要办理税务登记？小规模零星业务的判断标准是什么？根据现行的税务登记管理办法，没有固定生产经营场所的国家机关、个人和流动农村小商贩，不需要办理税务登记。关于小规模零星业务的判定标准，公告28号规定，个人销售应税项目不得超过增值税相关政策规定的起征点。具体而言，现行《增值税理论暂行条例实施细则》第三十七条规定了增值税起征点的范围，各地起征点应参照当地主管部门根据实际情况发布的适用起征点。

自第28号公告实施之日起，企业可选择收据凭证和内部凭证作为上述合格单位和个人费用的税前扣除标准。这无疑会给企业带来一些便利，但建议相关纳税人仍需注意风险管理，建议严格按照规定充分准备相关抵扣证明材料。

此外，28号公告还规定了企业内部发生的与非应税项目相关的支出扣除凭证的种类。一般来说，扣除这些费用不需要发票。具体来说，视对方身份，如果对方是企业，则使用对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；如果对方是个人，则使用内部凭证作为税前扣除凭证。18

任何其他业务

除上述主要内容和变更外，公告28号还明确了企业及其他企业和个人接受增值税应税服务和非应税服务发生的费用税前扣除、企业租用办公用房和生产用房发生的费用扣除等涉及的凭证。

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第28号公告将于2018年7月1日生效。建议有相关情况的企业提前充分准备好相应的凭证和相关材料，以便充分证明和获取费用税前扣除。安永会继续关注文中提到的一些不清楚的问题，及时为您带来最新消息。