李若山 李若山：踩雷、期望差与勤勉尽职——写在瑞华审计失败风口上

近日，国内上市公司会计造假新闻充斥网络，瑞华为首的中国会计师事务所也被推到风口浪尖。几乎成为成千上万人的目标。因为康美药业股份有限公司和康德信股份有限公司都存在数额巨大的会计造假和不良手段，康德信股份有限公司账户中的122亿资金已经消失，康美药业更是轻描淡写，财务报表有错，多出了299亿现金。对于这种胆大妄为的欺诈行为，用网络上的一个流行语来说，简直就是侮辱监管部门和投资者的智商。

因为，如果现金堆得满满的，可能是一吨一吨的。但是作为一个审计这些假公司的会计师事务所，为什么在审计的时候没有注意到这么大的假？而且，在监管部门发现这些上市公司的财务报表存在舞弊行为后，瑞华会计师事务所作为敲门砖，于7月28日宣布已全面履行其应尽的责任和义务。这与证监会在调查期间的说法明显不同。“作为康德信2015年至2018年年报的审计师，显然没有尽到勤勉尽责的义务，没有起到上市公司“把关人”的作用。这两种截然不同的说法，似乎让一些吃瓜的人有点不解。其实作为知情人，这件事很简单，就是审计预期差。

期望差是什么？简单来说，一个人期望别人做事的能力远远高于这个人固有的做事能力。这就像，很明显，一个学习成绩一般的学生，但是家长一定要让他去北大清华。因此，它必然会落入孙山。回头看看，会计师事务所是做什么的？他们有多大的能力去验证上市公司财务报表的真实性？说白了，其实能力很有限，说白了。即使使用了所有的审计技术，审计结果充其量只能提高部分财务报表的可靠性。他们根本没有能力查出上市公司所有的假账，尤其是那些精心包装、相互勾结的假账。为什么？我们来逐一分析原因。

注册会计师的能力有哪些？无非就是这些招数:到了一家公司，对业务流程有个大概的了解，所谓注重内部控制。下一步是分析报表的逻辑关系。一般我们称之为分析程序。收入和成本正常吗？毛利率和同行匹配吗？资产周转是否合理？等等等等，然后，看资产，在企业里盘点，看不到资产和负债，要对外函。然后重点看一些凭证和发票，这套方法用了近百年，但也有效。于是，100年前美国注册会计师协会成立时，美国总统罗纳德·里根写了一封贺信，表达了无以言表的感激之情。他说:“独立审计为企业和政府的会计报表提供了可信度。没有这样的信誉，债权人和投资者将很难做出给我们的经济带来稳定和活力的决定。没有注册会计师，我们的资本市场就会分崩离析。”由此可见，注册会计师作为独立的第三方，为市场信息的透明度做出了巨大的贡献。

然而好景不长。里根总统上书后不久，安然、世通等会计丑闻曝光，美国最大的安达信会计事务所倒闭。社会对注册会计师行业的不良期望表达的淋漓尽致。在我看来，这些不良预期的根源主要来自于这几个方面:

第一，会计信息的爆炸和审计成本的限制。这是因为随着经济的发展，巨无霸企业越来越多，会计就是每一个细节都要记账的工作。所以一个企业的年报背后，有成千上万的会计信息。无论是资金成本、人工成本还是时间成本，会计人员都不允许一一核对。只能用所谓的抽样判断。就像买彩票一样，这里也有一定的运气成分。假账刚划出来，相信再笨的注册会计师也会让被检查单位做调整。如果没找到，那你就是个假会计公司的幸运儿。指望会计全年复核所有企业的全部会计信息，简直是痴人说梦。当然，一个好的会计师事务所只能指望有经验的会计师通过看、闻、问、切，通过判断抽样而不是随机抽样来发现困难的、虚假的账目。当然，概率是多少？这些有经验的会计师有多少？

第二，会计信息是记录企业当时发生的经济活动。注意，这只是一段录音，不是完整的录像。为了确保记录信息的可靠性，用尽了一切信息保真手段，如发明所谓的发票、合同、运输单据、仓单等。作为凭证来证明这些事情的发生。其中，序号、多份、日期、处理、验收签字等。但时隔半年，或许一年后，查账的会计师事务所要说明，根据对这些凭证的抽查，证明一年前的经济业务是真实的，记录是客观的，有多可靠？尤其是现在，发票，合同，运输单都是真的，但是事情从来没有发生过。注册会计师能用时间回流机看穿这些骗局吗？比如新泰电气通过对外关系的回应，收回了年末应收款项。使本应存在的年末应收账款完全消失。对于只能看凭证、合同等文件来鉴别真伪的会计来说，并不容易。

第三，注册会计师审计的手段和范围非常有限。有些吃瓜的人会说“为什么监管部门和司法部门要去企业查假账，查的又准又清楚？”而注册会计师带着企业给的审计费用在企业呆了这么久，却查不出来？这是因为注册会计师审计只能局限于被审计企业，注册会计师只能通过发函和证书来确认企业的会计信息。如果对方拒绝或者不配合，CPA是很无力的。特别是外部合作会计造假，比如这次康德信事件，据说是银行通过资金池与上市公司合作会计造假。指望会计人员用敏锐的眼睛识别这些问题，真的是不可能的。如果上述监管机构想要审计账目，其行政权力几乎可以允许他们不受任何限制地核实他们需要核实的信息。所以他们对假账的查证能力远高于注册会计师。

当然，预期不佳的原因有很多，如会计师事务所的收费方式、现代会计信息记录方式的变化、会计准则的复杂性等。这些原因的存在，足以使我国注册会计师发现假账的能力不断下降。因此，社会对注册会计师的审计期望越来越大。上市公司无论发生什么样的会计造假，吃瓜的人肯定会问“注册会计师，你在哪里？”。

文章写在这里，绝不是为了开脱会计人员未能查清企业会计造假的责任。这就涉及到第三个问题，勤奋和责任。通常监管部门在处罚中介机构时，最常使用的帽子是:未能尽到勤勉尽责的责任。什么是勤奋？勤奋的核心是保持应有的专业注意力。这里有两个内容，一是工作中是否遵循了审计准则规定的所有程序，二是是否有足够的证据支持审计意见。其实这两个方面都是很原则性的规定。审计准则虽然涵盖了所有的审计流程，但是很多都是选择性的，就是发确认信？还是另类程序？是随机抽样吗？还是判断抽样？还有，出具可靠的审计意见需要多少证据？根据没有发现虚假的会计报表，推回到会计的审计过程，没有尽到勤勉尽责的责任，当然是不科学的。但以我当时作为中注协纪律委员会的经验，在中国经济形势好转的时候，很多注册会计师在审核上市公司财务报表时，离尽职调查的要求还很远。举个极端的例子，某注册会计师年末对某钢铁企业进行盘点时，只数了一些低值易耗品，就说盘点结束了。当然，这是一个极端的例子。然而，如何在有限的审计经济成本、时间成本和有限的审计手段中保持专业的勤勉，确实是一个很大的审计问题。这不亚于陈景润的哥德巴赫猜想。

总之，瑞华会计师事务所“踩雷”是因为没有查出那么多上市公司的舞弊行为。他不是中国第一个踩雷的会计师事务所，更不是最后一个会计师事务所。如何防止这种现象今后再次发生，是我们注册会计师行业反思如何调整审计策略和手段的时候了。这是我下一篇拙文涉及的问题。期待关注。