居民企业 境外中资企业“中国税收居民企业”身份的法律认定和分析

在跨境投融资过程中，中国企业通常在境外设立或收购中层公司(以下简称“境外中资企业”)，设立国际投融资平台。在境外投融资过程中，此类境外中资企业要么作为拟上市主体申请境外上市融资，要么充当境外收购的“中间环节”，对外控股拟收购或新设立的经营实体公司，对内与境内母公司对接。因此，选择海外中资企业非常重要。在考虑的诸多因素中，海外中资企业作为“中国税收居民企业”或“中国税收非居民企业”(以下简称“居民企业”和“非居民企业”)的地位将影响整个结构的投融资交易成本和合规性，值得中国企业、其律师和税收筹划团队认真研究。

本文首先阐述了我国承认境外中资企业为“居民企业”和“非居民企业”的相关法律法规以及承认的后果，然后结合三个相关案例分析了实践中承认“居民企业”和“非居民企业”的相关问题。这三个案例分别是2016年和2017年北京BTG酒店(集团)有限公司(股票代码:600258，以下简称“BTG酒店”)将美国上市公司如家快捷酒店集团私有化后的红筹股结构案例。中国胜海食品控股有限公司(股票代码:016176，以下简称“胜海食品”)在香港和医药主板上市

一、相关法律法规

(一)“居民企业”和“非居民企业”的一般认定标准

1.根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第二条，企业分为居民企业和非居民企业。居民企业是指依法在中国境内设立的企业，或者根据外国(地区)法律设立但在中国境内设有实际管理机构的企业。非居民企业，是指依照外国(地区)法律设立，实际管理机构不在中国，但在中国设立机构或者场所，或者虽未在中国设立机构或者场所，但从中国取得收入的企业。

2.《境外中资控股居民注册企业所得税管理办法(试行)》(2011年第45号，以下简称“45号文件”)第二条规定，本办法所称境外注册中资控股企业(以下简称“境外中资企业”)是指在mainland China以外(含香港)国家或地区注册设立的mainland China企业或企业集团， 澳门和台湾省)为主要控制投资者，第三条规定，本办法所称境外注册中资控股居民企业(以下简称非境内注册居民企业)，是指因实际管理机构在中国境内而被认定为中国居民企业的境外注册中资控股企业。

因此，中国大陆企业或企业集团在中国境外设立但其实际管理机构位于中国境内的企业将被视为居民企业。华侨投资企业实际管理机构所在地的确定是最关键的考虑因素。

(二)《实际管理机构》的详细规定

1.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第四条规定，《企业所得税法》第二条所称的实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账户和财产实施实质性、综合性管理和控制的组织。

2.2009年4月，国家税务总局发布了《关于按照实际管理机构标准认定境外注册中国控股企业为居民企业有关问题的通知》(国税发〔2009〕82号)(以下简称“82号文件”)。82号文件第一条规定，境外中资企业是指以中国境内企业或企业集团为主要控股投资者，在境外依法注册成立的企业。第二条规定，境外中资企业同时符合下列条件的，按照《企业所得税法》第二条第二款和《实施条例》第四条的规定，以其在中国境内的实际管理机构(以下简称非境内注册居民企业)认定为居民企业，并实行相应的税收管理，对其在中国境内外取得的所得征收企业所得税。(一)负责企业日常生产经营管理的高级管理人员及其高级管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；(2)财务决策(如借贷、融资、财务风险管理等。)和人事决策(如任免和工资等。)的企业由设在中国的机构或人员决定，或需要由设在中国的机构或人员批准；(三)企业的主要资产、会计账簿、公司印章、董事会会议记录和股东大会记录位于或者保存在中国境内；(4)企业1/2以上(含1/2)有表决权的董事或高级管理人员经常居住在中国。

因此，中国境内企业或企业集团作为主要控股投资者，在中国境外设立境外中资企业，且符合生产经营管理场所、财务人事决策主体、主要财产、账册档案保管、高级管理人员四项要求的，应判定为在中国境内有实际管理机构的常驻企业。

(三)“居民企业”主管税务机关的认定和申请

1.45号文件第五条规定，本办法所称主管税务机关包括: (一)非境内注册居民企业实际管理机构与境内主要控股投资者位于同一地点的，为境内主要控股投资者企业所得税主管税务机关。(二)非境内注册居民企业实际管理机构所在地与境内主要控股投资者所在地不一致的，以实际管理机构所在地国家税务总局为主管机关；经普通上级税务机关批准，企业也可以选择境内主要控股投资者的企业所得税主管税务机关作为其主管税务机关。(三)非境内注册居民企业有多个实际管理机构的，由相关税务机关报共同的上级税务机关认定。

2.根据《国家税务总局关于按照实际管理机构标准实施居民企业认定有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第9号，以下简称“9号文件”)第一条规定， 符合82号文件第二条规定的居民企业认定条件的境外中资企业，应向其主要投资者在中国注册地的主管税务机关申请居民企业认定，主管税务机关进行居民企业认定，经省级税务机关确认后，抄送境内其他投资地的有关省级税务机关。

(四)境外中资企业被认定为“居民企业”或“非居民企业”的主要税收后果

1.根据《企业所得税法》及其实施条例，居民企业来源于中国境内外的所得，按25%的企业所得税税率缴纳企业所得税；在中国境内设有机构或营业场所的非居民企业，其来源于中国境内并由该机构或营业场所取得的所得，以及来源于中国境外但与相关机构或营业场所有关的所得，按25%的企业所得税税率缴纳企业所得税。在中国境内没有机构或者营业场所的非居民企业，或者在中国境内有机构或者营业场所但其所得与该机构或者营业场所无关的非居民企业，应当就其来源于中国的所得，按照10%的税率缴纳企业所得税。

2.82号文件第四条规定，非境内注册居民企业从境内其他居民企业取得的股息、红利等股权投资所得，按照《企业所得税法》第二十六条和《实施条例》第八十三条的规定，视同其免税所得。根据《实施条例》第七条第(四)项的规定，非境内注册居民企业投资者从居民企业取得的股息、红利等股权投资所得，为中国所得，应当征收企业所得税；符合《企业所得税法》第二十六条和《实施条例》第八十三条规定的股权投资收益部分，可以作为受益人的免税收入。

3.45号文件第四条规定，非境内注册居民企业应当按照《企业所得税法》及其实施条例和相关管理规定的要求履行居民企业所得税义务，在向非居民企业缴纳《企业所得税法》第三条第三款规定的金额时，依法代扣代缴企业所得税。

4.根据上述规定，境外中资企业被认定为“居民企业”的利益主要是股息、红利免税:被认定为中国税收居民企业后，境外注册中资公司取得的境内子公司支付的股息及其他股权投资收益，按照《企业所得税法》第二十六条和《实施条例》第八十三条的规定免税。境外注册的中资公司在向境内母公司分配股息、红利时，也可以享受免税。

5.被认定为“居民企业”的弊端也很明显，包括:(1)在中国被认定为居民税务企业后，境外注册中资公司正常生产经营所得的税负会相应增加(如果没有生产经营活动，只是一个投融资平台，税负不会增加)。(二)境外注册中资公司有非中国税收居民的境外股东的，该境外股东在分配股息时，应当按照10%的税率或者税收协定缴纳代扣所得税。此外，境外股东转让境外注册中资公司股权，转让所得为中国所得，应按照中国税法缴纳所得税。(3)境外注册中资公司可被认定为双重居民。82号文件第八条规定，境外中资企业被认定为中国居民企业后成为双重居民的，按照中国与有关国家(或地区)签订的税收协定(或安排)的规定执行。45号文件第28条规定，非境内注册居民企业经中国及其注册国家(地区)税务机关确认为税收居民的，其居民身份按照双方签订的税收协定的有关规定确定；确认为中国境内税收居民的，可以适用中国与其他国家(地区)签订的税收协定，税收协定的优惠待遇程序按照有关规定办理；需要证明中国税收居民身份的，可以向主管税务机关申请核发《中国税收居民身份证明》，并自受理申请之日起10个工作日内完成。

综上所述，认定为“居民企业”或“非居民企业”各有利弊。中国企业在设计跨境投融资交易结构的过程中，应对境外注册中资公司被认定为“居民企业”或“非居民企业”提前进行税收筹划，在合法合规的前提下优化相关税收成本。

二、案例分析

(1)BTG酒店集团跨境收购如家快捷酒店集团:红筹股移除的税收影响

1.简介

(1)a股上市公司BTG酒店通过设立海外子公司向如家快捷酒店集团非大股东支付现金对价，取得如家快捷酒店集团65.13%的股权，实现了如家快捷酒店集团的私有化。BTG酒店通过在海外成立的两家新的特殊目的公司BTG酒店(香港)和BTG酒店(开曼)实施这一私有化交易。

(2)本次私有化前，BTG酒店或其子公司为本次交易设立的特殊目的公司的股权结构如下: