观韬解读 | 一篇读懂环境保护税——环境保护税知识要点解析

文 | 观韬中茂杭州办公室 陈国强

图 | 王宝珍

2018年1月1日，《中国人民共和国环境保护税法》《中华人民共和国环境保护税法实施条例》正式施行，《排污费征收使用管理条例》同时废止。为便于大家更准确地了解环境保护税这一全新的税种，特梳理相关知识要点如下。

一、环境保护税的纳税人

根据《环境保护税法》第二条的规定，“在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依照本法规定缴纳环境保护税。”根据分析，我们可以得出如下结论：

（一）环境保护税不仅适用于陆域而且适用于海域

就海域而言，根据《环境保护税法》第二十二条的规定，国家税务总局、国家海洋局联合制定了《海洋工程环境保护税申报征收办法》，该办法明确“在中华人民共和国内水、领海、毗连区、专属经济区、大陆架以及中华人民共和国管辖的其他海域内从事海洋石油、天然气勘探开发生产等作业活动，并向海洋环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者”为环境保护税的纳税人。

（二）直接向外环境排放污染物的才征收环境保护税

对于间接向环境排放污染物的或者污染物未对外排放的，不缴纳相应污染物的环境保护税。比如《环境保护税法》已明确的情形有：（1）向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物的；（2）在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的。《环境保护税法实施条例》第四条明确“依法对畜禽养殖废弃物进行综合利用和无害化处理的，不属于直接向环境排放污染物，不缴纳环境保护税。”

需要提示注意的是：企事业单位或者生产经营者将水污染物排放到城市管网，并最终进入依法设立的城镇污水处理厂的，或者排入依法设立的工业污水处理厂的，均不属于直接向外环境排放污染物。

（三）仅针对应税污染物征收环境保护税

除应税污染物外排放其他污染物的不征收环境保护税。就陆域而言，应税污染物为《环境保护税法》所附《环境保护税税目税额表》、《应税污染物和当量值表》规定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声；就海域而言，应税污染物为大气污染物、水污染物、固体废物。

（四）企业事业单位和其他生产经营者为纳税人

《环境保护法》第四十三条规定“排放污染物的企业事业单位和其他生产经营者，应当按照国家有关规定缴纳排污费。”按照“税费平移”的总体原则，此次《环境保护税法》的纳税人也限定为“企业事业单位和其他生产经营者”。

何为企事业单位相对较易理解，何为“其他生产经营者”在法律法规中无明确规定。《环境保护税法实施条例》（征求意见稿）中将“其他生产经营者”定义为“从事生产经营活动的个体工商户和其他组织”，网传的《环境保护税法实施条例》（送审稿）中将“其他生产经营者”限定为“个体工商户”，最终公布的条例对此未作规定。从征税成本角度考虑，将“其他生产经营者”限定为“个体工商户”有一定合理性，但与上位法明显冲突。

综上，我们可以明确的是：（1）一般自然人不属于环境保护税纳税人的范畴；（2）个体工商户属于环境保护税纳税人的范畴；（3）以是否从事生产经营活动作为其他生产经营者的判定标准更为妥帖。由于法律法规未作明确规定，国税总局在环境保护税的具体征收中会对如何认定“其他生产经营者”作进一步解释。

二、环境保护税的应税污染物

就陆域而言，应税污染物为《环境保护税法》所附《环境保护税税目税额表》、《应税污染物和当量值表》规定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。

其中（1）大气污染物44项；（2）水污染物总计75项（第一类10项，第二类61项）；（3）固体废物已明确为煤矸石、尾矿、危险废物、冶炼渣、粉煤灰和炉渣等6项，其他固体废物（含半固态、液态）由省级人民政府提出后报省级人大常委会决定，并报全国人大常委会和国务院备案；（4）噪声明确限定为工业噪声。

需要提示注意的是，固体废物并不仅限于固态的，还包括半固态和液态的废物。《固体废物污染环境防治法》第八十八条规定“固体废物，是指在生产、生活和其他活动中产生的丧失原有利用价值或者虽未丧失利用价值但被抛弃或者放弃的固态、半固态和置于容器中的气态的物品、物质以及法律、行政法规规定纳入固体废物管理的物品、物质”，第八十九条规定“液态废物的污染防治，适用本法”。

就海域而言，应税污染物为大气污染物、水污染物和固体废物。

其中（1）大气污染物与陆域相同；（2）水污染物限定为“向海洋水体排放生产污水和机舱污水、钻井泥浆（包括水基泥浆和无毒复合泥浆）和钻屑及生活污水”中的应税水污染物（生产污水和机舱污水，按照生产污水和机舱污水中石油类污染物排放量折合的污染当量数计征；钻井泥浆和钻屑按照泥浆和钻屑中石油类、总镉、总汞的污染物排放量折合的污染当量数计征；生活污水按照生活污水中化学需氧量（CODcr）排放量折合的污染当量数计征）；（3）固体废物限定为向海洋水体排放的生活垃圾。

三、环境保护税的税额

环境保护税的税额，依照《环境保护税法》所附《环境保护税税目税额表》执行。其中固体废物和噪声的税额为固定值，具体见附表一；应税大气污染物和水污染物的具体适用税额的确定和调整，由省级人民政府在大气污染物每污染当量1.2元至12元、水污染物每污染当量1.4元至14元的税费范围内提出方案，报同级人大常委会决定，并报全国人大常委会和国务院备案。目前各省、市、自治区适用的税额见附表二。

海洋工程环境保护税的具体适用税额按照负责征收环境保护税的海洋石油税务（收）管理分局所在地适用的税额标准执行。生活垃圾按照环境保护税法“其他固体废物”税额标准执行。

四、环境保护税的计算

（一）应税大气污染物

应税大气污染物按照污染物排放量折合的污染当量数确定，以该污染物的排放量除以该污染物的污染当量值计算。每种应税大气污染物的具体污染当量值，依照《环境保护税法》所附《应税污染物和当量值表》执行。

每一项应税大气的应纳税额=当期该污染物的污染当量×适用税额=当期该污染物的排放量÷该污染物的污染当量值×适用税额。

每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序,对前三项污染物征收环境保护税。从两个以上排放口排放应税污染物的，对每一排放口排放的应税污染物分别计算征收环境保护税；纳税人持有排污许可证的，其污染物排放口按照排污许可证载明的污染物排放口确定。

省级人民政府可以增加同一排放口征收环境保护税的应税污染物项目数，报同级人大常务委员会决定，并报全国人大常委会和国务院备案。根据目前各省公布的信息，无省级人民政府提出增加同一排放口应税污染物项目数。

（二）应税水污染物

应税水污染物按照污染物排放量折合的污染当量数确定，以该污染物的排放量除以该污染物的污染当量值计算。每种应税水污染物的具体污染当量值，依照《环境保护税法》所附《应税污染物和当量值表》执行。

每一项应税水污染物的应纳税额=当期该污染物的污染当量×适用税额=当期该污染物的排放量÷该污染物的污染当量值×适用税额。

每一排放口的应税水污染物，按照《环境保护税法》所附《应税污染物和当量值表》，区分第一类水污染物和其他类水污染物，按照污染当量数从大到小排序，对第一类水污染物按照前五项征收环境保护税，对其他类水污染物按照前三项征收环境保护税。从两个以上排放口排放应税污染物的，对每一排放口排放的应税污染物分别计算征收环境保护税；纳税人持有排污许可证的，其污染物排放口按照排污许可证载明的污染物排放口确定。

省级人民政府可以增加同一排放口征收环境保护税的应税污染物项目数，报同级人大常务委员会决定，并报全国人大常委会和国务院备案。根据目前各省公布的信息，无省级人民政府提出增加同一排放口应税污染物项目数。

（三）应税固体废物

应税固体废物的计税依据，按照固体废物的排放量确定。

固体废物的排放量=当期应税固体废物的产生量—当期应税固体废物的贮存量—当期应税固体废物的处置量—当期应税固体废物的综合利用量。

固体废物的贮存量、处置量，是指在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置的固体废物数量；固体废物的综合利用量，是指按照国务院发展改革、工业和信息化主管部门关于资源综合利用要求以及国家和地方环境保护标准进行综合利用的固体废物数量。

每一项固废废物的应纳税额=当期应税固体废物的排放量×适用税额。

需要提示注意的是：企业事业单位和其他生产经营者贮存或者处置固体废物不符合国家和地方环境保护标准的，应当缴纳环境保护税。

（四）应税噪声

应税噪声的应纳税额为超过国家规定标准的分贝数对应的具体适用税额。

五、应税污染物的排放值计算

（一）通用计算方式

根据《环境保护税法》第十条的规定：“应税大气污染物、水污染物、固体废物的排放量和噪声的分贝数，按照下列方法和顺序计算：

（一）纳税人安装使用符合国家规定和监测规范的污染物自动监测设备的，按照污染物自动监测数据计算；

（二）纳税人未安装使用污染物自动监测设备的，按照监测机构出具的符合国家有关规定和监测规范的监测数据计算；

（三）因排放污染物种类多等原因不具备监测条件的，按照国务院环境保护主管部门规定的排污系数、物料衡算方法计算；

（四）不能按照本条第一项至第三项规定的方法计算的，按照省、自治区、直辖市人民政府环境保护主管部门规定的抽样测算的方法核定计算。”

根据《环境保护税法实施条例》的规定，其中第二项规定情形的纳税人，自行对污染物进行监测所获取的监测数据，符合国家有关规定和监测规范的，视同该项规定的监测机构出具的监测数据。

环保部已于2017年12月28日印发《纳入排污许可管理的火电等17个行业污染物排放量计算方法（含排污系数、物料衡算方法）（试行）》《未纳入排污许可管理行业适用的排污系数、物料衡算方法（试行）》两则办法，进一步明确上述第三项规定的污染物排放量计算方法。

需要提示注意的是：被列入强制检定目录的在线监测设备依法需要实行强制检定，因此上述第一项所述的“符合国家规定和监测规范的污染物自动监测设备”应实行强制检定。《中华人民共和国计量法》第九条第一款规定：“县级以上人民政府计量行政部门对社会公用计量标准器具，部门和企业、事业单位使用的最高计量标准器具，以及用于贸易结算、安全防护、医疗卫生、环境监测方面的列入的工作计量器具，实行强制检定。未按照规定申请检定或者检定不合格的，不得使用。实行强制检定的工作计量器具的目录和管理办法，由国务院制定。”《中华人民共和国强制检定的工作计量器具明细目录》规定：“本目录内项目，凡用于贸易结算、安全防护、医疗卫生、环境监测的，均实行强制”。而该目录中包括第42项“声级计”、第44项“有害气体分析仪”、第51项“烟尘、粉尘测量仪”、第55项“水质污染监测仪”等环境监测设备，这些均属于强制检定的器具。

（二）纳税人违法时的计算方式

根据《环境保护税法实施条例》第七条的规定，“纳税人有下列情形之一的，以其当期应税大气污染物、水污染物的产生量作为污染物的排放量：

（一）未依法安装使用污染物自动监测设备或者未将污染物自动监测设备与环境保护主管部门的监控设备联网；

（二）损毁或者擅自移动、改变污染物自动监测设备；

（三）篡改、伪造污染物监测数据；

（四）通过暗管、渗井、渗坑、灌注或者稀释排放以及不正常运行防治污染设施等方式违法排放应税污染物；

（五）进行虚假纳税申报。”

其中第三项“篡改、伪造污染物监测数据”和第四项“通过暗管、渗井、渗坑、灌注或者稀释排放以及不正常运行防治污染设施等方式违法排放应税污染物”合并即为《环境保护法》第六十三条第三项所规定的“通过暗管、渗井、渗坑、灌注或者篡改、伪造监测数据，或者不正常运行防治污染设施等逃避监管的方式违法排放污染物的”。在实务中，可以适用公安部、工业和信息化部、环境保护部、农业部和国家质量监督检验检疫总局联合印发的《行政主管部门移送适用行政拘留环境违法案件暂行办法》（公治〔2014〕853号）中的规定认定相关情形。

根据《环境保护税法实施条例》第六条的规定：“纳税人有下列情形之一的，以其当期应税固体废物的产生量作为固体废物的排放量：

（一）非法倾倒应税固体废物；

（二）进行虚假纳税申报。”

六、环境保护税的减免

（一）环境保护税的免征情形

根据《环境保护税法》第十二条的规定,“下列情形，暂予免征环境保护税：

（一）农业生产（不包括规模化养殖）排放应税污染物的；

（二）机动车、铁路机车、非道路移动机械、船舶和航空器等流动污染源排放应税污染物的；

（三）依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放相应应税污染物，不超过国家和地方规定的排放标准的；

（四）纳税人综合利用的固体废物，符合国家和地方环境保护标准的；

（五）国务院批准免税的其他情形。

前款第五项免税规定，由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案。”

就上述第一项中所述规模化养殖，《环境保护税法实施条例》进一步明确“达到省级人民政府确定的规模标准并且有污染物排放口的畜禽养殖场，应当依法缴纳环境保护税；依法对畜禽养殖废弃物进行综合利用和无害化处理的，不属于直接向环境排放污染物，不缴纳环境保护税。”

就上述第二项，由于我国目前施行的成品油消费税已具有调节燃油消费、促进环境治理和节能减排的功用，因而不再重复征收环境保护税。

就上述第三项而言，如果依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所超过国家和地方规定的排放标准向环境排放应税污染物的，仍应当缴纳环境保护税。《环境保护税法实施条例》同时明确：“城乡污水集中处理场所，是指为社会公众提供生活污水处理服务的场所，不包括为工业园区、开发区等工业聚集区域内的企业事业单位和其他生产经营者提供污水处理服务的场所，以及企业事业单位和其他生产经营者自建自用的污水处理场所。”

（二）环境保护税的减征情形

环境保护税的减征只适用于应税大气污染物和水污染物。《环境保护税法》第十三条规定：“纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之三十的，减按百分之七十五征收环境保护税。纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之五十的，减按百分之五十征收环境保护税。”

《环境保护税法实施条例》规定，上述应税大气污染物或者水污染物的浓度值，是指纳税人安装使用的污染物自动监测设备当月自动监测的应税大气污染物浓度值的小时平均值再平均所得数值或者应税水污染物浓度值的日平均值再平均所得数值，或者监测机构当月监测的应税大气污染物、水污染物浓度值的平均值。

依法减征环境保护税的，上述规定的应税大气污染物浓度值的小时平均值或者应税水污染物浓度值的日平均值，以及监测机构当月每次监测的应税大气污染物、水污染物的浓度值，均不得超过国家和地方规定的污染物排放标准。

依法减征环境保护税的，应当对每一排放口排放的不同应税污染物分别计算。

七、纳税及申报相关

（一）纳税义务发生时

纳税义务发生时间为纳税人排放应税污染物的当日。

（二）纳税计算及申报时间

环境保护税按月计算，按季申报缴纳。纳税人按季申报缴纳的，应当自季度终了之日起十五日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款。

不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳。纳税人按次申报缴纳的，应当自纳税义务发生之日起十五日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款。

（三）主管税务机关的确定

纳税人应当向应税污染物排放地的税务机关申报缴纳环境保护税。其中应税污染物排放地是指：（一）应税大气污染物、水污染物排放口所在地；（二）应税固体废物产生地；（三）应税噪声产生地。

海洋工程环境保护税由纳税人所属海洋石油税务（收）管理分局负责征收。纳税人同属两个海洋石油税务（收）管理分局管理的，由国家税务总局确定征收机关。

纳税人运回陆域处理的海洋工程应税污染物，应当按照《环境保护税法》及其相关规定，向污染物排放地税务机关申报缴纳环境保护税。

八、环境保护主管部门在环境保护税征收中的相关义务

1．环境保护主管部门依照《环境保护税法》和有关环境保护法律法规的规定负责对污染物的监测管理，制定和完善污染物监测规范。

2．环境保护主管部门应当将排污单位的排污许可、污染物排放数据、环境违法和受行政处罚情况等环境保护相关信息，定期交送税务机关；应当通过涉税信息共享平台向税务机关交送在环境保护监督管理中获取的下列信息：（一）排污单位的名称、统一社会信用代码以及污染物排放口、排放污染物种类等基本信息；（二）排污单位的污染物排放数据（包括污染物排放量以及大气污染物、水污染物的浓度值等数据）；（三）排污单位环境违法和受行政处罚情况；（四）对税务机关提请复核的纳税人的纳税申报数据资料异常或者纳税人未按照规定期限办理纳税申报的复核意见；（五）与税务机关商定交送的其他信息。

3．税务机关发现纳税人的纳税申报数据资料异常或者纳税人未按照规定期限办理纳税申报的，可以提请环境保护主管部门进行复核，环境保护主管部门应当自收到税务机关的数据资料之日起十五日内向税务机关出具复核意见。

4.依照《环境保护税法》第十条第四项的规定核定计算污染物排放量的，由税务机关会同环境保护主管部门核定污染物排放种类、数量和应纳税额。

5．环境保护主管部门发现纳税人申报的应税污染物排放信息或者适用的排污系数、物料衡算方法有误的，应当通知税务机关处理。

6．税务机关、环境保护主管部门应当无偿为纳税人提供与缴纳环境保护税有关的辅导、培训和咨询服务。

7.税务机关依法实施环境保护税的税务检查，环境保护主管部门予以配合。

附表二：各省应税大气污染物、水污染物环境保护税适用税额表

整理人：观韬中茂杭州办公室 殷音

整理时间：2018年1月2日

整理人：观韬中茂杭州办公室 殷音

整理时间：2018年1月2日

序号 省份 每污染当量应税大气污染物 每污染当量应税水污染物 1 北京 12元 14元 2 天津 （一）二氧化硫适用税额为每污染当量6元；（二）氮氧化物适用税额为每污染当量8元；（三）烟尘适用税额为每污染当量6元；（四）一般性粉尘适用税额为每污染当量6元；（五）其他应税大气污染物适用税额为每污染当量1.2元。 （一）化学需氧量适用税额为每污染当量7.5元；（二）氨氮适用税额为每污染当量7.5元；（三）其他应税水污染物适用税额为每污染当量1.4元。 3 河北 执行一档税额标准的区域：与北京市相邻的13个县（市、区），包括涞水县、涿鹿县、怀来县、赤城县、丰宁满族自治县、滦平县、三河市、大厂回族自治县、香河县、廊坊市的广阳区和安次区、固安县、涿州市；雄安新区及相邻的12个县（市、区），包括雄县、安新县、容城县以及永清县、霸州市、文安县、任丘市、高阳县，保定市的竞秀区、莲池区、满城区、清苑区、徐水区，定兴县、高碑店市。税额标准：大气主要污染物为9.6元/当量；大气其他污染物为4.8元/当量。执行二档税额标准的区域：石家庄市、保定市、廊坊市、定州市、辛集市（不含执行一档税额的区域）。税额标准：大气主要污染物为6元/当量；大气其他污染物为4.8元/当量。执行三档税额标准的区域：唐山市、秦皇岛市、沧州市、张家口市、承德市、衡水市、邢台市、邯郸市（不含执行一档、二档税额的区域）。税额标准：大气主要污染物和其他污染物均为4.8元/当量。 执行一档税额标准的区域（与大气污染物相同）税额标准：水主要污染物为11.2元/当量；水其他污染物为5.6元/当量。执行二档税额标准的区域（与大气污染物相同）税额标准：水主要污染物为7元/当量；水其他污染物为5.6元/当量。执行三档税额标准的区域（与大气污染物相同）税额标准：水主要污染物和其他污染物均为5.6元/当量。 4 河南 4.8元 5.6元 5 山东 二氧化硫、氮氧化物的具体适用税额为6.0元/污染当量；其他应税大气污染物的具体适用税额为1.2元/污染当量。 化学需氧量、氨氮、总铅、总汞、总铬、总镉、总砷的具体适用税额为3.0元/污染当量；其他应税水污染物的具体适用税额为1.4元/污染当量。城乡污水集中处理场所超过国家和省规定的排放标准向环境排放应税水污染物的，其化学需氧量、生化需氧量、总有机碳、悬浮物、总磷、氨氮、大肠菌群数（超标）、总铅、总汞、总铬、总镉、总砷的具体适用税额为3.0元/污染当量；排放其他应税水污染物的具体适用税额为1.4元/污染当量。 6 山西 1.8元 2.1元 7 上海 2018年：二氧化硫、氮氧化物的税额标准分别为6.65元/污染当量、7.6元/污染当量;其他大气污染物的税额标准为1.2元/污染当量。2019年1月1日起，二氧化硫、氮氧化物的税额标准分别调整为7.6元/污染当量、8.55元/污染当量。 2018年化学需氧量税额标准为5元/污染当量，氨氮税额标准为4.8元/污染当量，第一类水污染物税额标准为1.4元/污染当量；其他类水污染物税额标准为1.4元/污染当量。 8 浙江 大气污染物（除四类重金属污染物项目）适用税额为每污染当量1.2元；四类重金属污染物项目（铬酸雾、汞及其化合物、铅及其化合物、镉及其化合物）适用税额为每污染当量1.8元。 水污染物（除五类重金属污染物项目）适用税额为每污染当量1.4元；五类重金属污染物项目（总汞、总镉、总铬、总砷和总铅）适用税额为每污染当量1.8元。 9 安徽 1.2元 1.4元 10 江苏 南京市为每污染当量8.4元；无锡市、常州市、苏州市、镇江市为每污染当量6元；徐州市、南通市、连云港市、淮安市、盐城市、扬州市、泰州市、宿迁市为每污染当量4.8元。 南京市为每污染当量8.4元；无锡市、常州市、苏州市、镇江市为每污染当量7元；徐州市、南通市、连云港市、淮安市、盐城市、扬州市、泰州市、宿迁市为每污染当量5.6元。 11 福建 1.2元 五项重金属、化学需氧量和氨氮每污染当量1.5元，其他水污染物每污染当量1.4元。 12 广东 1.8元 2.8元 13 广西 1.8元 2.8元 14 海南 2.4元 2.8元 15 贵州 2.4元 2.8元 16 云南 2018年1月至12月：1.2元。2019年1月起：2.8元。 2018年1月至12月：1.4元。2019年1月起：3.5元。 17 四川 3.9元 2.8元 18 重庆 2018年1月1日至2020年12月31日：2.4元；自2021年1月1日起：3.5元。 3元 19 湖北 废气中的二氧化硫和氮氧化物的税额为每污染当量2.4元；其余大气污染物的税额为每污染当量1.2元 废水中的化学需氧量、氨氮、总磷和五项主要重金属（铅、汞、铬、镉、类金属砷）的税额为每污染当量2.8元；其余水污染物的税额为每污染当量1.4元。 20 湖南 2.4元 3元 21 江西 1.2元 1.4元 22 辽宁 2018年至2019年：1.2元 2018年至2019年：1.4元 23 吉林 1.2元 1.4元 24 黑龙江 1.2元 1.4元 25 甘肃 1.2元 1.4元 26 宁夏 1.2元 1.4元 27 青海 1.2元 1.4元 28 陕西 1.2元 1.4元 29 新疆 1.2元 1.4元 30 内蒙古 2018年：1.2元；2019年：1.8元；2020年：2.4元。 2018年：1.4元；2019年：2.1元；2020年：2.8元。 31 西藏 未查到 未查到

作者简介：陈国强律师，观韬中茂律师事务所合伙人。陈律师长期致力于能源与环保行业的政策研究与法律实务，在项目投融资、并购重组、PPP/BOT、环境争议解决等领域具备丰富的业务经验，在环境法领域被钱伯斯亚洲评为第二等级。陈律师是浙江大学环境科学学士、北京大学哲学硕士，具备独立董事资格、证券行业从业资格，现任浙江省律协资环委主任、中国法学会能源法研究会会员、中国环境法研究会会员、浙江省环境法研究会理事、浙江省环保联合会理事。

联系方式：(Email：chengq@guantao.com)