贷款损失准备 贷款损失准备金究竟如何扣除

引言:为了对同一涉税事项获得相同的征税结果，执行口径的一致性是解决类似问题的最佳途径。因此，建议财税部门进一步完善金融企业贷款损失准备税前扣除政策。

在企业所得税中，各种未经批准的准备金支出不得在企业所得税前扣除，但有一个特殊事件——金融企业贷款损失准备金。《关于金融企业贷款损失准备扣除企业所得税政策的通知》(财税[2015]9号，以下简称9号文件)明确规定了企业所得税前允许扣除的贷款损失准备标准。由于贷款损失准备税前扣除业务涉及特定类型的企业，金额往往巨大。能否准确理解和运用9号文件，对税收影响很大。其中，贷款损失准备是差额扣除还是限额调整在实践中容易产生争议。

复杂的案件引起争议

有一个案例，贷款损失准备税前扣除因为企业合并而变得复杂。A和B都是金融企业。根据9号通知的规定，他们计提的贷款损失准备可以按1%的比例税前扣除。2016年，两家企业完成合并，属于同一控制下的无对价吸收合并，属于特殊重组。甲为合并方，乙为被合并方，被合并方无未弥补损失。

合并前2015年，企业A贷款损失拨备超标，纳税增加340万元；b企业贷款损失准备计提也超标，增加纳税1700万元。2016年申请注销前清税时，贷款损失准备未进行纳税调整。A、B两家公司此前已超额计提贷款损失5000多万元，且前一年均增加了企业所得税。

2016年，计入损益的企业A贷款损失准备约为640万元，根据9号文件规定的公式，当年允许税前扣除的贷款损失准备约为4500万元，计算方法为将企业A 2016年末风险资产余额乘以1%，将企业A和企业B 2015年末风险资产余额之和减去1%。企业a 2016年贷款损失准备和资产减值损失余额见附表。2016年，企业A准予税前贷款损失准备的贷款资产年末余额149.86亿元，期初余额48.01亿元，企业B期初余额56.69亿元。两家企业2016年末余额149.86亿元，2016年初余额104.70亿元。

此时，由于企业A和企业B合并，两个企业的贷款余额、贷款损失准备和因超标导致的往年企业所得税调整叠加。但由于特殊业务要求(原则上合并后实现利润)，当年实际计提的贷款损失准备比例远低于上年，导致以下问题:如果当年实际计提的金额减少，是否可以按比例减少上年的增税？A企业2016年税前可扣除的贷款损失准备是多少？如何进行纳税调整？

这个问题背后的问题其实是:当按照9号文公式计算的“税前扣除贷款损失准备”大于企业当年实际计入损益的贷款损失准备时，是否可以进行减税？换句话说，9号通知规定的1%贷款损失准备的免赔额标准是限额概念还是实际发生概念？

核心争议来自，如果理解为限额的概念，金融企业是否可以通过调整年间实际准备金率来调整利润？如果理解为实际发生的概念，不良率为0%的金融机构(即无贷款损失的金融机构，如企业集团中的金融公司)是否永远不会真正减少往年增加的贷款损失准备金？

争议分析

要回答上述问题，首先要从立法意图上分析贷款损失准备税前扣除的原则。《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定:“计算应纳税所得额时，不得扣除下列费用: (七)未经批准的预备费；”因此，凡不符合规定的储备支出，一律不得税前扣除，这是企业所得税法的一项基本原则。但根据9号通知规定，政策性银行、商业银行、金融公司、城乡信用社、金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备，允许在一定额度(1%)内税前扣除。因此，金融企业贷款损失准备税前扣除可以理解为税收优惠政策。

也就是说，从税法原理来说，税前扣除只有在实际发生损失的情况下才允许，不允许因为没有实际损失而扣除。考虑到金融企业的行业特殊性，税法将金融企业允许税前扣除的时间提前到计提准备金的时间。但如果金融企业从未发生过实际损失，则在贷款资产变为0时，应将所有税前扣除的准备金转回。所以，从这个角度来说，应该是优惠性的延迟纳税。

贷款损失准备可以在1%的基础上分两种方式调整吗？造成这个问题的原因在于企业实际计提准备金的比例与税法允许的1%的扣除比例并不完全一致。财政部颁布的《金融企业准备金计提管理办法》(金彩[2012]20号)是企业准备金计提的主要规范，其中规定:“金融企业应当在每年年末对承担风险和损失的资产计提综合准备金...金融企业应根据自身实际情况，选择内部模型法或标准法，定量分析风险资产面临的风险状况，确定潜在风险的估计值...一般准备金余额原则上不得低于风险资产余额。根据《企业所得税年度申报表(A105120)》中《特殊行业准备金纳税调整明细表》第23行的表格设计和填列说明可以看出，申报表并不限制纳税调整的增减。也就是说，只要账户中的金额与税额不一致，理论上就应该进行调整。根据实际计提比例与税法允许扣除比例的差异，账户金额与税额可分为相等、大于、小于三种情况。同时，随着贷款资产总额的增加和减少，理论上有三类五种不同的情况:

1.实际应计比率=税法允许的扣除比率

这种情况下，企业实际计提的准备金可以税前扣除，不需要进行纳税调整。

二.实际应计比率>:税法允许扣除比率

1.当企业的风险资产增加时，由于实际计提比例高而多计提的部分应作为增税处理。

2.当企业的风险资产减少时，由于实际计提比例高而多计提的部分应作为减免税处理。

三.实际应计比率

1.当企业风险资产增加时，因实际提取率低而提取的部分应作为减税处理。

2.当企业风险资产减少时，因实际提取率低而提取的部分应作为增税处理。

可以看出，理论上有两种情况可以还原，那么在实践中是否可以还原，我们来看两个极端的例子:

例一:如果金融企业第一年末贷款资产为1000万元，按照0.5%的会计比例计提损失准备5万元，当年是否可以减税5万元？

例二:B类金融企业第一年末贷款资产1000万元，损失准备金按2%的比例核算20万元，当年纳税增加10万元；第二年，如果贷款资产减少1000万元，损失准备金-20万元，当年是否可以减税10万元？

由于税法没有明确禁止减税或者说明减税的情况，税务机关往往根据税法的基本原则和实践中的经验进行判断。在例2中，由于企业第一年已经缴纳了增税，第二年贷款资产减少导致会计利润增加，所以应该减少，减少的部分正好等于第一年增加的部分，同时坏账准备的处理原则颠倒了，所以这种减少往往是没有问题的。但在例1中，由于会计计提比例小于1%，企业第一年发生的计提较少，企业当年的贷款资产增加，上一年没有增税，计提的损失准备不属于转回情况，所以往往不允许减税。

清晰的实施是纳税人所期望的

让我们回到最初的情况。2016年，企业A的风险资产总体有所增加，但当年计提比例有所下降。根据往年对此事的调整可以看出，其会计拨备率一般大于1%。因此，根据以上分析，属于“资产增加时，由于会计应计比率低于税法比率，导致应计较少而导致的减税”。这样的待遇会被税务机关认可吗？各级财税部门都找不到官方的执行口径。

笔者认为，这种减少是有风险的，如果允许这种减少，企业很可能会通过改变会计权责发生制来随意利用税收政策调整利润。但如果单看9号文件，可以看出并没有违反税收规范性文件的主观故意，换句话说，在一定程度上也符合9号文件的规定。

为了对相同的涉税事项获得相同的征税结果，执行口径的一致性是解决类似问题的最佳途径。因此，建议财税部门进一步完善金融企业贷款损失准备税前扣除政策。